混合銷售行為與兼營行為是1994年稅制改革時，為區(qū)分增值稅與營業(yè)稅的課稅范圍而出現(xiàn)的概念。對于什么是混合銷售行為和兼營行為及其課稅問題，從表面上看，現(xiàn)行稅收政策似乎界定清楚了。但實際情況卻是政策越多，征納雙方越無所適從。筆者擬對混合銷售與兼營行為的相關(guān)現(xiàn)行稅收政策弊端作一分析，并提出完善建議。

　　弊端分析

　　1.錯誤界定混合銷售與兼營行為

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號，以下簡稱“38號文”）和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第40號，以下簡稱“40號文”）第五、六條分別規(guī)定，如果一項銷售行為既涉及到貨物又涉及到應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)，即為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者（包括以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)）的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。納稅人兼營應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅增值稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅增值稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)與貨物或者應(yīng)稅增值稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]026號文，以下簡稱“026號文”）第四條對混合銷售行為作了進一步的明確，即“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%；從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。　　由此可見，立法者與政策制訂者試圖從法律或者政策上將混合銷售與兼營進行區(qū)分，并采用不同的稅收政策。但筆者認為，從理論上講，兩者實際上是不可以分割的。只有納稅人存在兼營行為，才會發(fā)生混合銷售現(xiàn)象，也才會出現(xiàn)應(yīng)稅增值稅收入與應(yīng)稅營業(yè)稅收入“共生”問題。進一步講，納稅人兼營應(yīng)稅增值稅行為與應(yīng)稅營業(yè)稅行為是產(chǎn)生混合銷售的前提條件，只要納稅人存在兼營行為就不可避免地存在混合銷售行為。因此，兼營與混合銷售是一個問題的兩個方面，必須通盤進行考慮，那種試圖將兩者分開并制訂不同稅收政策的做法是不顧客觀經(jīng)濟實際的主觀想象。

　　2.稅收管轄權(quán)不公正

　　按照38號文和40號文第五、六條的規(guī)定，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，納稅人兼營的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，均由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。由于營業(yè)稅與增值稅分屬不同的稅務(wù)機關(guān)征收，因而《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確流轉(zhuǎn)稅、資源稅法規(guī)中“主管稅務(wù)機關(guān)征收機關(guān)”名稱問題的通知》（國稅發(fā)[1994]232號）第三條規(guī)定，40號文第五、六條中所稱“國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)”是指國家稅務(wù)總局所屬的縣級以上（含縣級）國家稅務(wù)局。這就造成在實踐中即使某單位主營業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，但只要存在即使很小的混合銷售行為，那么在國稅機關(guān)未作出界定之前，地稅機關(guān)也是不能進行稅收征管的，否則就是越權(quán)行政。在納稅人跨業(yè)經(jīng)營、綜合經(jīng)營越來越普遍的今天，地稅機關(guān)行使稅收征管權(quán)受到國稅機關(guān)的制約，不僅會使地稅機關(guān)無所適從，而且可能導(dǎo)致稅款不能及時足額地組織入庫。而事實上，在混合銷售與兼營行為的征稅問題上，國稅局具有的既是運動員又是裁判員的雙重身份顯然是不公正的。

　　3.政策本身存在著不協(xié)調(diào)甚至相互沖突的問題

　　無論按照38號文還是40號文的規(guī)定，都可以得出這樣一個結(jié)論：如果一個從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的納稅人，同時又兼營應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)視為混合銷售，不征營業(yè)稅。但是，同樣按照兩者的規(guī)定，還可以得出另一個結(jié)論：如果納稅人將應(yīng)稅營業(yè)稅收入與應(yīng)稅增值稅收入分開核算的，則分別繳納營業(yè)稅和增值稅。那么，這兩個結(jié)論究竟孰對孰錯呢？此外，交通運輸企業(yè)屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”之外的其他單位和個人，按照38號文和40號文的規(guī)定，這類納稅人發(fā)生的混合銷售行為“不征收增值稅”，但是026號文的規(guī)定，則只要運輸企業(yè)銷售貨物，即使運輸收入中貨物收入所占比重很小，也必須將其一并繳納增值稅。那么，這兩個結(jié)論究竟孰對孰錯呢？

　　4.政策讓稅務(wù)機關(guān)無所適從

　　雖然026號文對混合銷售行為規(guī)定了年銷售額的依據(jù)，但究竟是哪一年的銷售額，并沒有明確。如果是指當(dāng)年，那么就必須等到年度終了之后再行界定：或由國稅局征收；或由地稅征收。如果是指上年，則一旦納稅人本年的銷售額發(fā)生了變化，就必須對稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為進行調(diào)整：或由征收增值稅改為征收營業(yè)稅；或由征收營業(yè)稅改為征收增值稅。由于缺乏界定的依據(jù)，實際工作中，國地稅機關(guān)均無所適從。

　　5.加大稅收流失的可能性

　　以運輸企業(yè)為例，如果對運輸企業(yè)的混合銷售行為征收增值稅，那么應(yīng)由國稅局認定征收。但實際上，交通運輸企業(yè)一般只辦理地方稅務(wù)登記，并不會去辦理國稅稅務(wù)登記（特別是那些2002年1月1日以前開業(yè)的交通運輸業(yè)納稅人），并且國稅機關(guān)一般也不會對運輸企業(yè)實施稅收征管，幾乎不可能發(fā)現(xiàn)交通運輸企業(yè)的混合銷售行為，而對地稅機關(guān)來說，對運輸企業(yè)的混合銷售行為既沒有認定權(quán)，又沒有稅收征管權(quán)。這就造成這種混合銷售行為成為“兩不管”收入，國家稅收收入流失的可能性自然會大大增加。

　　完善建議

　　筆者認為，引發(fā)混合銷售與兼營行為稅收政策難以規(guī)范的主要原因在于我國現(xiàn)行增值稅與營業(yè)稅征收范圍的劃分不當(dāng)上。我國現(xiàn)行增值稅制，雖然涵蓋了所有貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù)，但卻將建筑安裝業(yè)、交通運輸業(yè)等與貨物銷售等密切相關(guān)的行業(yè)納入了營業(yè)稅的課稅范圍，而目前存在混合銷售與兼營行為的領(lǐng)域主要的就是建筑安裝業(yè)和交通運輸業(yè)。如果將交通運輸業(yè)與建筑安裝業(yè)從營業(yè)稅征稅范圍調(diào)整為增值稅征稅范圍，那么，也就不會出現(xiàn)混合銷售與兼營行為稅收政策混亂的問題，而且還可以有效地防止納稅人鉆稅法的空子偷稅逃稅（如納稅人發(fā)生混合銷售行為時，通過將勞務(wù)收入另開發(fā)票甚至不開發(fā)票的方法偷逃國家稅收）。但是，考慮到增值稅征管手段與方法還存在不少的缺陷，偷稅與逃稅還相當(dāng)普遍，現(xiàn)行的分稅制財稅管理體制又相當(dāng)?shù)牟煌晟疲瑪U大增值稅范圍及縮小營業(yè)稅的范圍之后地方財力難以保障等等的實際情況，目前將交通運輸業(yè)以及建筑安裝業(yè)納入增值稅的課稅范圍還不太現(xiàn)實。因此，筆者認為，目前最好的辦法是由國家稅務(wù)總局以出臺規(guī)范性文件的方式對現(xiàn)行的稅收政策進行調(diào)整，主要內(nèi)容就是根據(jù)納稅人的身份以及會計核算情況進行稅收征管：一是如果納稅人沒有將應(yīng)稅增值稅收入與應(yīng)稅營業(yè)稅收入分開核算，那么按照納稅人的身份進行劃分，增值稅納稅人的混合銷售行為與兼營行為統(tǒng)一征收增值稅，營業(yè)稅納稅人的混合銷售與兼營行為統(tǒng)一征收營業(yè)稅。所謂增值稅納稅人是指從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者；所謂營業(yè)稅納稅人則是指主要從事營業(yè)稅業(yè)務(wù)的納稅人。為保證納稅人認定的公正與公平，在納稅人身份的認定上，應(yīng)當(dāng)由國稅機關(guān)與地稅機關(guān)共同依照納稅人上年度的銷售收入情況進行確認，確認之后一年內(nèi)保持不變。二是如果納稅人分開進行核算，則分別納稅，即按照增值稅收入繳納增值稅，按照營業(yè)稅收入繳納營業(yè)稅。當(dāng)然，為了防止納稅人利用政策偷稅或者少交稅，應(yīng)當(dāng)進一步規(guī)定，如果納稅人以少交稅款特別是增值稅稅款為目的將應(yīng)稅增值稅收入轉(zhuǎn)化為營業(yè)稅收入的，則國稅機關(guān)將補征少繳的稅款，并按照偷稅處罰，而地稅機關(guān)已經(jīng)繳納入庫的營業(yè)稅稅款也不予退還。