出口企業(yè)進料加工“間接出口”深加工的稅收政策問題一直是廣大出口企業(yè)和進出口稅收管理部門關心的熱點問題。特別是在沿海開放地區(qū)和加工貿(mào)易貨物出口比重比較大的地區(qū)，由于外商投資企業(yè)的國內(nèi)關聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)分工的細化，購買“間接出口”貨物深加工的業(yè)務日益增多。而相應的稅收政策不大合理，各地主管稅務機關對政策的執(zhí)行也不盡一致。筆者調(diào)查了海關對“間接出口”貨物的現(xiàn)行監(jiān)管流程和出口企業(yè)“間接出口”業(yè)務的實際情況，結(jié)合稅收管理的實際，對“間接出口”適用的稅收政策問題作一些探討。

　　一、“間接出口”稅收政策的幾個階段和海關的管理規(guī)定

　　《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工、裝配出口征免工商統(tǒng)一稅的通知》（國稅發(fā)[1992]146號）第二條，首次提出了“間接出口”的概念，是指外商投資企業(yè)用進口料、件加工成產(chǎn)品后不直接出口，而是轉(zhuǎn)讓給另一承接進料加工的外商投資企業(yè)進行再加工、裝配后出口。該文件的第三條同時規(guī)定，對“間接出口”實行免稅的稅收政策，即“加工報關出口不離境產(chǎn)品的外商投資企業(yè)，可持憑海關出具的‘出口報關單’，并附送與承接進料加工的外商投資企業(yè)簽訂的供貨合同（訂明專供再加工、裝配出口產(chǎn)品的數(shù)量、金額等），到當?shù)囟悇諜C關辦理免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)工商統(tǒng)一稅手續(xù)?！?/p>

　　1994年稅制改革以后，外商投資企業(yè)原征收的工商統(tǒng)一稅改為增值稅、消費稅，《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事來料加工、進料加工及生產(chǎn)銷售國際中標產(chǎn)品稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]239號）第二條再次對外商投資企業(yè)進料加工“間接出口”業(yè)務作出規(guī)定：按國稅發(fā)[1992]146號通知的精神辦理，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅。按文件規(guī)定，當時的“間接出口”免稅政策適用于所有外商投資企業(yè)。

　　隨著稅制改革的深入，并且為了打擊和減少出口騙稅，《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)出口貨物若干稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1996]123號）第六條對“間接出口”的稅收政策又進行了明確規(guī)定國稅發(fā)[1994]239號中的有關規(guī)定僅適用于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務。后來《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)執(zhí)行免抵退稅政策有關問題的通知》（國稅函[1998]432號）第三條，對外商投資企業(yè)進料加工“間接出口”免稅的企業(yè)范圍進行了重申，規(guī)定這一政策僅適用于1993年12月31日以前批準設立的外商投資企業(yè)。這就是現(xiàn)行“間接出口”貨物的稅收政策，即老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實行免稅政策，其他出口企業(yè)之間，（包括新、老外商投資企業(yè)之間、新外商投資企業(yè)之間、外商投資企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)之間）開展的“間接出口”業(yè)務，都應當視同內(nèi)銷，照章征稅。

　　為此，筆者專門了解了海關對“間接出口”的管理規(guī)定?！吨腥A人民共和國海關法》第二十三條對保稅貨物的監(jiān)管作了規(guī)定，其中指出，對成品結(jié)轉(zhuǎn)出口的保稅進口料件，海關應根據(jù)不同情況確定單證核銷或下廠核銷。《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委等部門關于進一步完善加工貿(mào)易銀行保證金臺賬制度意見的通知》（國辦發(fā)[1999]35號）第五條明確規(guī)定，要嚴格轉(zhuǎn)廠深加工管理。加工貿(mào)易企業(yè)以結(jié)轉(zhuǎn)的保稅產(chǎn)品開展深加工復出口業(yè)務，須按商品分類管理的規(guī)定，憑外經(jīng)貿(mào)主管部門批準文件到海關辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)。對限制類商品和C類企業(yè)需深加工的，由海關按轉(zhuǎn)關運輸或計算機聯(lián)網(wǎng)辦法實行監(jiān)管，不具備以上管理條件的，由海關收取轉(zhuǎn)廠深加工保稅產(chǎn)品稅款等值的保證金。外商投資企業(yè)進口的料、件不得直接轉(zhuǎn)廠加工。在實際操作中，海關對企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)采用計劃備案制度。承接國外進料加工的第一家外商投資企業(yè)的進口料件保稅監(jiān)管，加工成品轉(zhuǎn)給國內(nèi)另一承接進料加工的企業(yè)再加工、裝配時，第一家企業(yè)可憑《中華人民共和國海關加工貿(mào)易保稅貨物結(jié)轉(zhuǎn)深加工申請表》向海關申報轉(zhuǎn)出計劃，經(jīng)海關同意后，可分批辦理結(jié)轉(zhuǎn)報關手續(xù)和進料加工手冊的核銷。同時，下一家企業(yè)應到其外經(jīng)貿(mào)主管部門申請《加工貿(mào)易業(yè)務批準證》，并到海關以進料加工形式辦理進口手續(xù)，海關再納入進料加工保稅監(jiān)管，依此類推。海關對上述報關出口但未離境的產(chǎn)品，出具加蓋“不作海關出口統(tǒng)計”戳記的“出口報關單”。如果加工貨物是國家規(guī)定的限制類敏感貨物，海關要辦理嚴格的轉(zhuǎn)關手續(xù)進行監(jiān)管。

　　二、現(xiàn)行“間接出口”貨物稅收政策存在的問題

　　（一）海關和稅務機關對“間接出口”的政策不一致。

　　由上可知，海關對“間接出口”是按照出口辦理報關手續(xù)的，只是不作為海關的出口統(tǒng)計，而且下一家企業(yè)取得料件時，海關仍當作是進口料件予以保稅監(jiān)管。而現(xiàn)行“間接出口”稅收政策是除老外商投資企業(yè)之間開展“間接出口”業(yè)務實行免稅政策外，其余企業(yè)則視同內(nèi)銷，要征稅。

　?。ǘ┒愂丈蠈Ψ抢贤馍掏顿Y企業(yè)之間的政策存在明顯的稅負不公。

　　在海關管理上，進料加工“間接出口”不以加工企業(yè)性質(zhì)區(qū)分，適用同樣的監(jiān)管辦法。而稅收上要按新、老外商投資企業(yè)采用不同的稅收政策。特別是非老外商投資企業(yè)之間“間接出口”，由于海關對進口料件保稅，下一家加工企業(yè)照章征稅時，基本上沒有進項稅金抵扣，稅負太高，企業(yè)難以承受。

　?。ㄈ├贤馍掏顿Y企業(yè)由出口免稅改成出口退稅辦法后將面臨新的政策不一致問題。

　　從1999年11月1日起，國家允許老外商投資企業(yè)選擇繼續(xù)實行出口免稅或者實行出口退稅辦法。江蘇省申請2000年繼續(xù)實行免稅辦法的老外商投資企業(yè)有689戶，占老企業(yè)總數(shù)的36％。經(jīng)調(diào)查，大多數(shù)是因為原來從事“間接出口”業(yè)務較多。但到2000年底老的外商投資企業(yè)出口免稅政策停止執(zhí)行后，“間接出口”稅收政策將面臨新的不一致的問題。

　?。ㄋ模┒愂丈先菀桩a(chǎn)生偷、騙稅行為。

　　一種情況是，由于對其他企業(yè)之間的進料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)要照章征稅，當有的外商投資企業(yè)進料加工生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口時，為了免受補繳進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的處罰，同時結(jié)轉(zhuǎn)出口貨物免于開具增值稅專用發(fā)票，降低稅負，就與國內(nèi)需要其產(chǎn)品的企業(yè)達成協(xié)議，通過海關辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)將貨物轉(zhuǎn)出，核銷進料加工手冊，作為外銷處理。還有一種情況是，進口農(nóng)產(chǎn)品（如棉花、豬皮等）的企業(yè)容易造成虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票和轉(zhuǎn)入方企業(yè)多退稅現(xiàn)象。從轉(zhuǎn)出方企業(yè)來講，其進口農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口，為免受補繳進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的處罰，就與其他企業(yè)達成協(xié)議，向海關申請結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，并開具增值稅專用發(fā)票給轉(zhuǎn)入方企業(yè)；同時，為減輕開具增值稅專用發(fā)票使得銷項稅增加的稅負，有的轉(zhuǎn)出企業(yè)會對進口農(nóng)產(chǎn)品虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票，虛提進項稅金，騙取進項稅款抵扣。從轉(zhuǎn)入方企業(yè)來講，如果屬于外貿(mào)企業(yè)，一方面可以繼續(xù)以進料加工貿(mào)易方式核銷手冊，另一方面可以憑轉(zhuǎn)出方的增值稅專用發(fā)票等進項憑證全額退稅，形成了多退稅款；如果屬于生產(chǎn)企業(yè)，其進口料件一方面能取得進項憑證抵扣，另一方面由于進料加工可以按照海關組成計稅價格虛擬進項，實際上是重復抵扣進項稅，侵蝕了國家稅收。

　　三、對“間接出口”實行不同稅收政策的利弊分析

　　為了鼓勵進料加工貿(mào)易的順利發(fā)展，筆者認為，應當對“間接出口”實行不同稅收管理辦法的利弊深入分析，以達到統(tǒng)一稅收政策，公平企業(yè)稅負的目的。下面按照3種具體辦法探討對進料加工“間接出口”的稅收政策。

　?。ㄒ唬┮曂瑑?nèi)銷，道道征稅，深加工貨物報關離境時按現(xiàn)行一般貿(mào)易的規(guī)定辦理退稅。

　　這是現(xiàn)行的稅收政策。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，貨物內(nèi)銷應開具增值稅專用發(fā)票并實行稅款抵扣制度。其中又有以下二種意見：

　　1、認為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時開具增值稅專用發(fā)票，全額征稅；第二道環(huán)節(jié)貨物銷售時也開具增值稅專用發(fā)票，并憑前道環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票抵扣；最后一道環(huán)節(jié)貨物報關離境出口時，作為外銷處理并按照“先征后退”或“免、抵、退”辦法辦理退（免）稅。

　　從稅收原理上講，這種辦法是行得通的。但也存在缺點：（1）第一道環(huán)節(jié)進口料件保稅，沒有進項，稅負太高。（2）道道征稅，失去進料加工貿(mào)易方式海關保稅的意義。（3）最后一道如果適用“先征后退”辦法，全額由中央庫退稅，金額很大，中央財政負擔相對加重。

　　2、認為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時開具增值稅專用發(fā)票，并按照進口料件組成計稅價格實行虛擬抵扣辦法計算征稅；第二道環(huán)節(jié)往后實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣；最后一道環(huán)節(jié)按照“先征后退”辦法辦理退稅。辦理時，如果出口企業(yè)能按照《財政部、國家稅務總局關于出口貨物稅收若干問題的補充通知》（財稅字[1997]14號）規(guī)定劃分清楚使用的保稅進口料件金額，則可以按最后第二道環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票列明的金額乘以退稅率抵扣退稅，視同進口料件扣除。

　　這種辦法并不可行，其問題在于最后一道環(huán)節(jié)，辦理貨物報關離境的出口企業(yè)實際負擔了第一家企業(yè)模擬抵扣的稅款。

　　此外，上述兩種意見還存在一個問題：從出口企業(yè)的角度講，貨物出口到保稅區(qū)一般都是按照海關的規(guī)定按出口銷售處理的，開具給下一家加工企業(yè)的發(fā)票是外銷發(fā)票，收取外匯并辦理收匯核銷；而現(xiàn)在稅收上要求視同內(nèi)銷，必須開具增值稅專用發(fā)票，顯得有點“不倫不類”。

　　（二）視同出口，道道免稅，深加工貨物報關離境時按現(xiàn)行的加工貿(mào)易規(guī)定辦理退稅。

　　承接進料加工的第一家出口企業(yè)，應先憑《進料加工登記手冊》、進口料件進口報關單、進口合同等到其主管退（免）稅稅務機關登記備案，待加工貨物結(jié)轉(zhuǎn)第二家出口企業(yè)進料加工之前，再憑出口外銷發(fā)票、出口貨物報關單、出口貨物收匯核銷單（目前，外管部門對間接出口不論收取外匯還是人民幣都出具收匯核銷單）到其主管退免稅稅務機關開具《進料加工間接出口貨物免稅證明》辦理免稅手續(xù)。最后一道環(huán)節(jié)的出口企業(yè)實行退稅辦法，具體按照財稅字[1997]14號文件第二條現(xiàn)行加工貿(mào)易辦法辦理退稅。

　　這種辦法，政策上比較順，而且手續(xù)簡便，可操作性強。其問題在于，海關是否能嚴格進料加工“間接出口”貨物的監(jiān)管，堵塞漏洞，防止不法分子利用“間接出口”免稅的貨物走私或者偷騙稅。

　?。ㄈ┮曂隹?，道道結(jié)轉(zhuǎn)，道道按照現(xiàn)行加工貿(mào)易的規(guī)定“先征后退”。

　　在每道環(huán)節(jié)，出口企業(yè)在財務處理上均作為進料加工貨物復出口銷售處理，并開具外銷發(fā)票辦理結(jié)算。在稅收管理上按照“先征后退”辦法，從第一道環(huán)節(jié)開始，就按照財稅字[1997]14號文件第二條有關規(guī)定辦理，征稅時對進口料件組成計稅價格予以虛擬抵扣，退稅時按退稅率扣除。

　　這種辦法使得“間接出口”的海關管理與稅收管理趨于一致，每道環(huán)節(jié)的稅負也比較合理，從出口企業(yè)的角度看是比較可行的。但也有缺點，（1）目前海關僅傳送最后出口離境的報關單電子信息，而國內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的報關單上海關不加蓋“驗訖章”，不簽發(fā)出口退稅專用聯(lián)，而且沒有相應的電子底單記錄，無法進行報關單電子信息的“二次核對”，這樣前道電子信息無法核對，難以準確把握其貿(mào)易的真實性。（2）道道“先征后退”，手續(xù)繁瑣，辦理征、退稅的稅務機關工作量都會相應地增加。

　　四、幾點政策建議

　　綜合上述3種管理辦法的利弊，筆者建議：

　　（1）從統(tǒng)一外商投資企業(yè)的稅收政策、公平企業(yè)稅負的原則出發(fā)，建議采用第二種辦法，即視同出口，道道免稅，最后退稅。但為了防止不法分子利用“間接出口”免稅政策偷騙稅，稅務機關和海關必須緊密協(xié)作，加強信息交換。海關應完善和強化對“間接出口”貨物手冊結(jié)轉(zhuǎn)的監(jiān)管和核銷，加大打擊利用深加工結(jié)轉(zhuǎn)“飛料”走私等違規(guī)操作的力度：稅務機關應健全“間接出口”免稅的審核、審批手續(xù)和制度，加大專項檢查和打擊偷騙稅的力度。

　　（2）考慮到老外商投資企業(yè)出口免稅政策執(zhí)行到2000年底為止，從2001年開始全部實行出口退（免）稅的政策，如果對老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實行免稅政策也同時取消，為了使從事“間接出口”業(yè)務的企業(yè)稅負更合理，建議采用第三種辦法，即“視同出口，道道先征后退”。但為了進一步嚴格審核把關，海關對“間接出口”貨物報關單監(jiān)管辦法要調(diào)整，出口電子信息也應傳遞給稅務機關，以供其與出口企業(yè)申報的出口數(shù)據(jù)信息對審。