一、把握一個(gè)基本線索

　　從2001年11月初中國被接納為WTO成員國的那一天算起，我們已經(jīng)在WTO的體制環(huán)境中生活了將近一年的時(shí)間。如果說在正式加入WTO之前或在為加入WTO而積極努力的過程中，我們對(duì)于“加入WTO后的中國稅收制度”問題的分析還多少帶有預(yù)測(cè)性的話，那么，隨著時(shí)間的推移和一年來的實(shí)踐，加入WTO的影響已經(jīng)或正在逐步顯露出來。到了這個(gè)時(shí)候，許多在過去看得不那么清晰或看得不那么全面的問題，可能會(huì)看得更清晰、更全面了。對(duì)于中國稅收制度應(yīng)當(dāng)或必須完成的調(diào)整工作的分析，亦可能更加貼近現(xiàn)實(shí)了。

　　全面、清晰地認(rèn)識(shí)WTO同中國稅收制度安排之間的關(guān)系，肯定是確定中國稅制在加入WTO的背景下所應(yīng)完成的一系列調(diào)整工作的基礎(chǔ)。為此，似應(yīng)首先明確并把握這樣一個(gè)基本線索：

　　WTO是一個(gè)多邊貿(mào)易體制。既然是貿(mào)易體制，它就不會(huì)對(duì)屬于一國主權(quán)領(lǐng)域的稅收制度安排“直接”提出要求，或者，不會(huì)同屬于一國主權(quán)領(lǐng)域的稅收制度安排“直接”發(fā)生關(guān)系。但是，由于貿(mào)易體制同稅收制度的安排密切相關(guān)，加入WTO的影響終歸要通過貿(mào)易體制延伸至稅收制度領(lǐng)域。所以，WTO肯定要對(duì)中國的稅收制度安排產(chǎn)生影響。只不過，它的影響是“間接”的——以貿(mào)易為線索，通過貿(mào)易這個(gè)紐帶而傳遞到稅收制度，并對(duì)稅收制度安排提出調(diào)整的要求。

　　循著上述線索而追蹤加入WTO對(duì)中國稅收制度安排的影響過程，可以看到，正在或即將進(jìn)行的中國稅收制度安排的調(diào)整，包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：被動(dòng)的、無選擇的調(diào)整和主動(dòng)的、有選擇的調(diào)整。

　　二、被動(dòng)的、無選擇的調(diào)整

　　古今中外，任何一個(gè)國家的稅收制度，總是同其特定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境聯(lián)系在一起，并隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化而相應(yīng)調(diào)整的。對(duì)我們來說，稅收制度的調(diào)整是一個(gè)恒久的話題。加入WTO，意味著中國稅收制度賴以存在的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境發(fā)生了變化，意味著中國稅收制度設(shè)計(jì)所須遵循的原則發(fā)生了變化，現(xiàn)行稅收制度的安排當(dāng)然要隨之進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

　　——根據(jù)WTO的國民待遇原則，對(duì)外國企業(yè)和外國居民不能實(shí)行稅收歧視。也就是，給予外國企業(yè)、外國居民的稅收待遇不能低于給予本國企業(yè)、本國居民的稅收待遇。不過，WTO并不反對(duì)給予外國企業(yè)和外國居民高于本國企業(yè)和本國居民的稅收待遇。以此度量我國的現(xiàn)行涉外稅收制度，可以發(fā)現(xiàn)，就總體而言，我們給予外國企業(yè)和外國居民的非但不是什么稅收歧視，反倒是大量的本國企業(yè)和居民所享受不到的優(yōu)惠——“超國民待遇”。再細(xì)化一點(diǎn)，我們?cè)谶M(jìn)口貨物和國內(nèi)同類貨物之間、中國政府有承諾的事項(xiàng)和無承諾的事項(xiàng)之間，還存在一些差別的稅收待遇。（注：突出的例子有，對(duì)某種進(jìn)口產(chǎn)品征收17%的增值稅，而同類國內(nèi)產(chǎn)品適用13%的增值稅稅率；對(duì)外資醫(yī)療機(jī)構(gòu)，如果中國政府曾承諾給予稅收優(yōu)惠，便適用稅收優(yōu)惠規(guī)定。如果未曾承諾給予稅收優(yōu)惠，便不適用稅收優(yōu)惠規(guī)定。）所以，逐步對(duì)外國企業(yè)和外國居民實(shí)行國民待遇，顯然是中國稅收制度安排調(diào)整的方向所在。

　　——根據(jù)WTO的最惠國待遇原則，對(duì)所有成員國的企業(yè)和居民要實(shí)行同等的稅收待遇。也就是，給予任何一個(gè)成員國的企業(yè)和居民的稅收待遇要無差別地給予其它成員國的企業(yè)和居民。所以，清理我國現(xiàn)行的各種涉外稅收法規(guī)和對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，對(duì)那些適用于不同成員國的帶有差別待遇性質(zhì)、又不符合所謂例外規(guī)定的項(xiàng)目或條款予以糾正，（注：屬于差別待遇但符合例外規(guī)定的例子是，我國通過簽訂稅收協(xié)定，對(duì)特定國家實(shí)行15%或10%的預(yù)提稅稅率，而對(duì)未簽訂稅收協(xié)定的其它國家實(shí)行20%的預(yù)提稅稅率。）使之不同最惠國待遇原則的要求相矛盾，也是中國稅收制度安排調(diào)整的一個(gè)內(nèi)容。

　　——根據(jù)WTO的透明度原則，各成員國所實(shí)行的稅收政策、稅收規(guī)章、稅收法律、稅收措施等等，要通過各種方式預(yù)算加以公布，保證其它成員國政府、企業(yè)和居民能夠看得見、摸得著，可以預(yù)見。對(duì)比之下，我國的差距著實(shí)不小。除少數(shù)幾部稅收法律外，多數(shù)稅種的基本規(guī)定是以法規(guī)形式而非法律形式頒布的，大量的稅收政策通過稅收規(guī)章或政府部門文件的形式下達(dá)，且往往帶有絕密或秘密字樣。而且，在這些并不規(guī)范的法規(guī)、政策或文件的執(zhí)行過程中，亦帶有濃重的人為或隨意色彩。所以，提高稅收的立法層次，加大稅法的透明度，構(gòu)筑加入WTO后的透明稅收，是中國稅收制度安排調(diào)整的方向所在。

　　——根據(jù)WTO的統(tǒng)一性原則，各成員國實(shí)行的稅收法律、稅收制度必須由中央政府統(tǒng)一制定頒布，在其境內(nèi)各地區(qū)統(tǒng)一實(shí)施。各個(gè)地區(qū)所制定頒布的有關(guān)稅收規(guī)章不得與中央政府統(tǒng)一制定頒布的法律、制度相抵觸。就此而論，盡管1994年的稅制改革初步實(shí)現(xiàn)了中國稅收制度的統(tǒng)一，但以不同形式變相違背稅制規(guī)定或?qū)Χ愔埔?guī)定作變通處理的現(xiàn)象，仍在不少地區(qū)盛行，在一些地區(qū)甚至呈現(xiàn)蔓延勢(shì)頭。所以，統(tǒng)一稅制，對(duì)于我們來說，依然要作為稅收制度安排調(diào)整的一個(gè)方向。

　　諸如此類的事項(xiàng)還有不少。面對(duì)如此的變化，我們沒有其它的選擇，只能按照WTO的要求，相應(yīng)做好中國稅收制度的調(diào)整工作。

　　三、主動(dòng)的、有選擇的調(diào)整

　　但是，還要看到，加入WTO，畢竟只是影響我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的一個(gè)因素，而不是全部。除此之外，諸如市場(chǎng)化改革的深入、經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展、通貨膨脹為通貨緊縮所取代等等，都會(huì)對(duì)中國的稅收制度安排提出調(diào)整的要求。換句話說，即使不加入WTO，或者，即使WTO沒有相應(yīng)的要求或規(guī)定，為了適應(yīng)變化了的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的需要，或者，出于放大加入WTO的積極效應(yīng)的目的，我們照樣要進(jìn)行稅收制度的調(diào)整。

　　中國的現(xiàn)行稅收制度是在1993年設(shè)計(jì)并于1994年推出的。此后的8年多時(shí)間里，雖然一直在修修補(bǔ)補(bǔ)，但基本的格局沒有發(fā)生大的變化。然而，今天的中國，同8年前相比，無論從哪方面看，幾乎都是不能同日而語的。

　　——在8年之前，且不說經(jīng)濟(jì)全球化沒有達(dá)到今天這樣的地步，中國的國門也沒有打開到今天這樣大的程度。加入WTO之后，中國企業(yè)所面對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，是全球范圍的。前面說過，相對(duì)于外國企業(yè)來講，現(xiàn)行中國稅制給予本國企業(yè)的，是帶有諸多歧視性待遇的安排。讓本來競(jìng)爭(zhēng)力就相對(duì)較弱的中國企業(yè)，背負(fù)著比外國企業(yè)更重的稅收負(fù)擔(dān)去同實(shí)力強(qiáng)大的全球范圍的對(duì)手競(jìng)爭(zhēng)，其結(jié)果可想而知。所以，基于經(jīng)濟(jì)全球化的新形勢(shì)，基于為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境的目的，我們必須進(jìn)行稅收制度的調(diào)整，必須提供一個(gè)能夠同國際接軌的稅制。

　　——在8年之前，我們經(jīng)常掛在嘴邊的是如何抑制通貨膨脹，怎樣豐富市場(chǎng)供給。到了今天，纏繞我們心頭的已經(jīng)是如何刺激需求、防止物價(jià)指數(shù)的持續(xù)下滑了。所以，形成于通貨膨脹和短缺經(jīng)濟(jì)年間、帶有明顯抑制通貨膨脹痕跡的現(xiàn)行中國稅制，必須根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，使其走上刺激投資和消費(fèi)，或起碼不至于對(duì)投資和消費(fèi)需求起抑制作用的道路。

　　——在8年之前，我們的稅收流失漏洞頗多，稅收實(shí)際征收率不高。這些年來，隨著稅務(wù)部門征管力度的加大和征管狀況的改善，再加上新稅制奠定了良好的制度基礎(chǔ)，稅收的實(shí)際征收率已經(jīng)有了相當(dāng)?shù)奶嵘?。初步的估?jì)數(shù)字，其提升的幅度，至少要以10個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。（注：賈紹華（2002）的研究表明，在1995年，中國稅收的流失額和流失率分別為4474億元和42.56%.到2000年，上述兩個(gè)數(shù)字分別改寫為4447億元和26.11%.依此計(jì)算，5年間，中國的稅收實(shí)際征收率提升了16.45個(gè)百分點(diǎn)。與此對(duì)應(yīng)，稅收收入占GDP的比重，由1995年的10.3%提升到2000年的14.1%.）所以，如果說在稅收實(shí)際征收率偏低的條件下我們不得不選擇“寬打窄用”的稅制——將稅基定的寬一些，把稅率搞的高一點(diǎn)，從而保證既定收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)——的話，那么，隨著稅收實(shí)際征收率的提升和稅收收入形勢(shì)的變化，現(xiàn)行中國稅制自然也就有了重新審視并加以調(diào)整的必要。

　　——在8年之前，我們絕對(duì)想象不到中國居民的收入分配差距會(huì)演化到今天這個(gè)樣子。因而，那個(gè)時(shí)期設(shè)計(jì)的稅制，調(diào)節(jié)收入分配的色彩不夠濃重。居民收入分配差距拉大了，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府掌握的再分配主要手段的稅制建設(shè)當(dāng)然要相應(yīng)跟上，使其能夠擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)收入分配、緩解收入差距過大問題的重任。

　　這里所列舉的只是一些比較突出的事項(xiàng)。除此之外，還有許多相同或類似的方面。我們只能與時(shí)俱進(jìn)，根據(jù)變化了的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境，主動(dòng)出擊，適時(shí)且有選擇地對(duì)中國稅收制度做出相應(yīng)的調(diào)整。

　　四、一份大致的清單

　　將上述所謂被動(dòng)的、無選擇的調(diào)整和主動(dòng)的、有選擇的調(diào)整加在一起，可以得出一份有關(guān)中國稅收制度下一步調(diào)整事項(xiàng)的大致清單（盧仁法，2001；高強(qiáng)，2001；郝昭成，2002）。

　　——增值稅。現(xiàn)行增值稅的調(diào)整方向主要是兩個(gè)：一是轉(zhuǎn)換改型，即改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅，允許抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)中所含稅款，把企業(yè)目前承受的相對(duì)較重的投資負(fù)擔(dān)降下來，提高企業(yè)更新改造和擴(kuò)大投資的能力；另一是擴(kuò)大范圍，即將交通運(yùn)輸業(yè)和建設(shè)安裝業(yè)納入增值稅實(shí)施范圍，完善增值稅的抵扣鏈條。

　　——消費(fèi)稅?，F(xiàn)行消費(fèi)稅的調(diào)整重點(diǎn)，主要是進(jìn)行有增有減的稅目調(diào)整。即根據(jù)變化了的客觀環(huán)境和實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的需要，將那些過去沒有計(jì)征消費(fèi)稅但現(xiàn)在看來應(yīng)當(dāng)計(jì)征消費(fèi)稅的項(xiàng)目——如高檔桑拿、高爾夫球，納入消費(fèi)稅的征稅范圍；將那些過去計(jì)征了消費(fèi)稅但現(xiàn)在看來不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)計(jì)征消費(fèi)稅的項(xiàng)目——如普通護(hù)膚品、化妝品，從消費(fèi)稅的征稅范圍中剔除出去。與此同時(shí)，對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅有關(guān)稅目的稅率做適當(dāng)調(diào)整，確定合理的稅負(fù)水平。

　　——企業(yè)所得稅?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅，要完成內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，不論是實(shí)行內(nèi)資企業(yè)所得稅向外資企業(yè)所得稅靠攏，還是實(shí)行外資企業(yè)所得稅向內(nèi)資企業(yè)所得稅靠攏，或是按全新的模式重新確立企業(yè)所得稅的格局，都要統(tǒng)一納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一資產(chǎn)的稅務(wù)處理、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，為各類企業(yè)提供一個(gè)穩(wěn)定、公平和透明的稅收環(huán)境。

　　——個(gè)人所得稅。現(xiàn)行個(gè)人所得稅，要在強(qiáng)化居民收入分配調(diào)節(jié)功能的目標(biāo)下加以完善。其主要的方面，一是實(shí)行分類與綜合相結(jié)合，將工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（即屬于勤勞所得和財(cái)產(chǎn)所得系列的所得）納入綜合征稅范圍，其它所得實(shí)行分類征稅。二是建立能夠全面反映個(gè)人收入和大額支付的信息處理系統(tǒng)，形成一個(gè)規(guī)范、嚴(yán)密的個(gè)人收入監(jiān)控和納稅人自行申報(bào)納稅體系。三是在適當(dāng)提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，簡(jiǎn)并、規(guī)范稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。四是簡(jiǎn)化稅率，減少級(jí)距。對(duì)分類所得繼續(xù)實(shí)行比例稅率；對(duì)綜合所得，則實(shí)行超額累進(jìn)稅率。或者，酌情實(shí)行少許累進(jìn)的比例稅率。（注：一種較有代表性并已引起有關(guān)部門重視的看法是，在現(xiàn)時(shí)的中國，實(shí)行綜合稅制有相當(dāng)大的風(fēng)險(xiǎn)?？梢钥紤]仿照俄羅斯的單一稅（flattax）做法，實(shí)行“見錢就征”的征收辦法：如在允許基本扣除之后，只適用13%的單一稅率，或?qū)嵭?0%和20%的兩個(gè)檔次的稅率。）

　　——關(guān)稅。實(shí)行關(guān)稅，要在降低關(guān)稅總水平的同時(shí)，調(diào)整關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)，適當(dāng)擴(kuò)大從量稅、季節(jié)稅等稅種所覆蓋的商品范圍，提高關(guān)稅的保護(hù)作用。

　　——地方稅?？梢约{入現(xiàn)行地方稅調(diào)整系列的事項(xiàng)不少，一是解決內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套不同稅法的問題，如統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)分別適用的車船使用稅和車船使用牌照稅，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)分別適用的房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅。二是在完善城市維護(hù)建設(shè)稅、土地使用稅和教育費(fèi)附加的基礎(chǔ)上，將外資企業(yè)納入征稅范圍，對(duì)內(nèi)對(duì)外統(tǒng)一適用。三是完善印花稅，擇機(jī)開征證券交易稅。同時(shí)，結(jié)合費(fèi)改稅，將一部分適合改為稅收的地方收費(fèi)項(xiàng)目，改為地方稅。

　　——費(fèi)改稅。自1998年正式啟動(dòng)的費(fèi)改稅，是一項(xiàng)大的系統(tǒng)工程，必須同稅收制度的調(diào)整結(jié)合起來，通盤考慮，統(tǒng)一安排。并且，要將著眼點(diǎn)放在規(guī)范政府收入行為及其機(jī)制上。眼下可以確認(rèn)并須盡快著手的有如下幾項(xiàng)，一是實(shí)行車輛道德收費(fèi)改革，開征燃油稅。二是推進(jìn)社會(huì)保障收費(fèi)制度改革，開征社會(huì)保障稅，三是加快農(nóng)村稅費(fèi)改革，切實(shí)減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。四是推進(jìn)環(huán)保收費(fèi)制度改革，開征環(huán)境保護(hù)稅。

　　除此之外，還要適時(shí)開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅，并使其同個(gè)人所得稅相配合，共同擔(dān)負(fù)調(diào)節(jié)居民收入分配的重任。

　　上述的以及其它類似的事項(xiàng)，顯然要根據(jù)WTO的要求和中國的現(xiàn)實(shí)國情做相應(yīng)的調(diào)整。這些事情做好了，對(duì)路了，“入世”所必需的調(diào)適期才有可能被縮短，“入世”所帶來的積極影響才有可能被放大。WTO

　　「參考文獻(xiàn)」

　　1.盧仁法：《WTO與中國稅制》（光盤），中國國際稅收研究會(huì)，2001.

　　2.高強(qiáng)：《適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求深化稅制改革》，載《中國財(cái)政》，2001年第1期。

　　3.郝昭成：《加入WTO對(duì)我國稅收的影響及應(yīng)對(duì)措施》，載國家稅務(wù)總局編《情況通報(bào)》，2002年第14期。

　　4.賈紹華：《稅收黑洞：每年吞噬4000億》，載《中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》，2002年8月20日。