2007年12月29日第十屆全國人大常委會第三十一次會議表決通過了《關(guān)于修改（中華人民共和國個人所得稅法）的決定》，將個人所得稅工資、薪金所得減除費用標準由每月1600元提高到每月2000元，同時明確自2008年3月1日起施行。這一舉措引起全社會的廣泛關(guān)注，成為近期眾人、尤其是中低工薪階層的一個焦點話題。近兩年來，由于我國的物價上漲較快，2007年CPI上漲4.8％，漲幅比2006年擴大3.3個百分點，創(chuàng)1997年以來新高。2007年，我國全年食品價格上漲12.3％，其中肉禽上漲幅度為31.7％，中低收入的工薪階級明顯感到生活成本上升。在如此背景下，個人所得稅的再次調(diào)整立即激起了新的社會波瀾。而個人所得稅的調(diào)整作用到底有多大？是否能達到人們所期望的作用？這些都值得我們?nèi)ド钏迹?/p>

　　一、調(diào)整個人所得稅的費用扣除額到底能起什么作用

　　一般而言，個人所得稅納稅人的稅收負擔，由課稅對象或量化的計稅依據(jù)與稅率乘積計算得出。也就是說，計稅依據(jù)和稅率決定稅收負擔高低。費用扣除標準的大小直接影響計稅依據(jù)，進而影響稅收負擔，所以，費用扣除標準的變化一方面影響納稅人負擔，另一方面則影響國家財政收入。目前，我國的個人所得稅課征制度實行的是分類課征，其主要特點就是按不同收入項目實行不同的費用扣除、實行不同的稅率和不同的計稅方法，與之相配套的就是從收入來源（即支付收入時）實行代扣代繳的做法，也稱源泉扣繳法或課源制。當前人們所關(guān)注的費用額扣除標準，僅是對工薪收入項目以及由此相關(guān)聯(lián)的個體經(jīng)營所得項目中業(yè)主的費用扣除和承包承租者所得項目中的承包承租人的必要費用扣除。

　　我國個人所得稅稅法規(guī)定課征范圍有11個收入項目，而第十一項收入項目是“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”，現(xiàn)實意義上的收入項目只有10個。在10個收入項目中，其中有兩個沒有費用扣除，即“利息、股息、紅利所得”和“偶然所得”，這兩項收入直接為應(yīng)稅所得，適用20％的比例稅率。在有費用扣除的8項目中，5個收入項目所適用的是20％的比例稅率。其費用扣除標準進行調(diào)整，只影響費用扣除標準調(diào)整后與費用扣除標準調(diào)整前出現(xiàn)是否進入納稅范圍的一部分人，進入納稅范圍的納稅人的稅收負擔率是不變的。

　　對于另外三個收入項目，“工資、薪金所得”按月收入采取定額費用扣除標準，適用5％—45％的9級超額累進稅率。個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收總額，減除必要費用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。這兩個收入項目按年收入適用5％—35％的5級超額累進稅率。費用扣除標準調(diào)整主要對實行累進稅率的收入項目產(chǎn)生影響，因為，費用扣除標準變動，使不同收入者所對應(yīng)的納稅級距發(fā)生移動、尤其是“級距點”附近的納稅人的級距移動十分明顯，其所對應(yīng)的稅率隨之而變，負擔率由此發(fā)生改變。累進稅率設(shè)計的級距越多，費用扣除標準調(diào)整所影響納稅人越多、影響范圍也越大。由于對工資薪金收入是按月收入采用9級超額累進稅率，而另外兩項收入項目是按年收入采用5級超額累進稅率，費用扣除變化影響的差異比較大。所以，我國兩次對個人所得稅的費用扣除標準調(diào)整，僅是對工資薪金收入。

　　那么，個人所得稅的費用扣除標準調(diào)整，對工薪階層的稅收負擔產(chǎn)生什么影響呢？工薪收入者，在其收入來源單一的前提下，其費用扣除標準的調(diào)整變動則會改變納稅人的負擔，尤其低收入者感覺更明顯。例如月工薪為2000—7000元的收入者，費用扣除額由1600元提高到2000元，那么收入在1601—2000元的人，就由納稅人變成非納稅人；收入在2101—2600的人，其適應(yīng)稅率從10％下降為5％，收入在3601—4000元的人，其適應(yīng)稅率從15％下降為10％；收入在6601—7000元的人，由適應(yīng)稅率20％下降到15％；收入在7000元以上的群體，其稅收負擔基本沒有變化。也就是說工薪收入在7000元以下者，費用扣除標準提高后，其稅收負擔下降是較大的，他們是最大的受益者。

　　由此可見，個人的納稅費用扣除額的調(diào)整主要是照顧中低收入者，并沒有改變高收入者的稅收調(diào)節(jié)。所以，人們期望用調(diào)整費用扣除額來發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)作用，是達不到應(yīng)有的直接目的。當然，由于費用扣除額的調(diào)整變化，使一部分低收入者由納稅人變成非納稅人，從整個納稅群體的角度看，納稅主體或稅收整體負擔向高收入群體移動，對調(diào)節(jié)整個社會的收入差距具有一定的相對作用。另一方面，由于物價因素推動工資價格上升，會使高收入群體的稅收負擔有一定的攀升移動。也在一定程度上起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。但是，高收入群體稅收負擔的相對移動與中低收入者的稅收負擔明顯下降而言，其效率是甚微的。同時，我們要看到，由于中低收入群體的恩格爾系數(shù)偏高，邊際消費傾向較強，在稅收負擔下降的條件下，對推動整個社會的消費具有積極作用。這與中央所提出的用消費促進經(jīng)濟的方針是一致的。

　　二、我國個人的納稅費用扣除額兩次調(diào)整是否具有可比性

　　有的學(xué)者以我國1980年開征個人所得稅的費用扣除額800元和當時的工薪的收入水平（平均月收入為60元）為基數(shù)，進行相應(yīng)地核算，來論證2005年個人納稅費用扣除標準的調(diào)整和這次的費用扣除標準的調(diào)整，在設(shè)計上具有很大的不合理性。這個問題的提出，如果不認真分析，會使人們在相當大程度上對我國個人所得稅的積極作用產(chǎn)生誤解。針對這種說法，我認為，2005年的費用扣除變動和這次的費用扣除標準調(diào)整與1980年開征個人所得稅的費用扣除標準不具可比性。理由有以下幾點：

　　1、在1980年以前，我國對個人收入沒有開征稅種，個人收入處于普遍低水平、且收入差距小，同時是用計劃工資的方式控制個人收入差距。1980年9月開征個人所得稅的目的，主要是維護主權(quán)扣除上個人所得稅收入不應(yīng)有的流失。1978年改革開放伊始，開始有一定數(shù)量的境外專家和學(xué)者進入我國，從我國境內(nèi)獲得收入，并且大大超過我國當時的低收入水平。針對這種情況，為了維護稅收主權(quán)和應(yīng)有的稅收收入，并從國際慣例出發(fā)，國家及時開征了個人所得稅。當時確定的費用扣除標準為每月800元，這個標準對于國內(nèi)人來說，是無人達到的額度。所開征的個人所得稅實際上就針對外國人的，隨著國內(nèi)個人收入水平的提高，我國于1986年開征了《城市個體工商業(yè)戶所得稅》，1987年開了《個人收入調(diào)節(jié)稅》，由此拉開對國內(nèi)個人收入征稅的大幕。

　　此外，1992年我國開始明確建立和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟體制。在這一前提下，如果對個人收入開征三個不同稅種，有悖于市場經(jīng)濟體制的公平原則。于是在1993年將對外國開征的《個人所得稅》、對個體戶開征的《城市個體工商業(yè)戶所得稅》、對工薪階層開征的《個人收入調(diào)節(jié)稅》，合并成一個新的稅種，即予1994年實施的、基本適用到今天的、大家廣為知曉的《個人所得稅》。所以，在對國內(nèi)個人收入尚未征稅時期所開征僅適用于外國人的個人所得稅，與今天普遍適用的個人所得稅，在費用扣除標準和國內(nèi)個人工薪收入變化的情況進行核算比較，是不具有可比性的。

　　2、1994年實施的適用到今天的個人所得稅，在工薪收入費用扣除標準上對境內(nèi)外人員也是不同的。在1994年，境內(nèi)個人工薪收入的月費用扣除額為800元，境外人員（或比照境外人員）的費用扣除標準為800+3200元。2005年的費用扣除調(diào)整，境內(nèi)工薪收入月費用扣除提高到1600元，境外人員的工薪收入費用扣除額提高到1600+3200元。所以，境內(nèi)外個人工薪收入的費用扣除標準有差異，主要是從境內(nèi)外工薪收入確定的法律標準差別角度考慮，通過相關(guān)因素的核算所設(shè)計的。從境內(nèi)外工薪收入費用扣除標準的變化角度，境外人員工薪費用扣除標準具有相對可比性。他們的工薪收入費用扣除額的變化為：1980年為800元，1994年為4000元，2006年為4800元，2008年為5000元。對國內(nèi)工薪收入者的費用扣除標準可比性應(yīng)以1987年開始，其變化為：1987年為400元，1994年為800元，2006年為1600元，2008年為2000元。若從普通意義的角度講，國內(nèi)工薪收入者的費用扣除標準進行可比，應(yīng)從1994年開始。

　　3、從1994年實施合并后的個人所得稅開始，由于考慮各地的食品補貼等因素，各省市在工薪收入費用扣除標準上都有不同程度的突破，實際的費用扣除標準與稅法規(guī)定的標準出現(xiàn)一定的距離。例如，深圳在2000年開始執(zhí)行1600元的費用扣除標準；廣州在2005年前執(zhí)行1340元的費用扣除標準，2005年執(zhí)行1600元的費用扣除標準。2006年全國統(tǒng)一為1600元的費用扣除標準后，由于允許在此基礎(chǔ)上再扣除“三險一金”（即養(yǎng)老保險，醫(yī)療保險，失業(yè)保險，住房公積金或住房補貼），使法定扣除標準與實際扣除標準仍存在一定差距。所以，在法定標準與實際標準存在前提下，單一用法定扣除標準進行幾次調(diào)整的對比，也不具有可比性。

　　三、工薪階層成為個人所得稅納稅主體與個人所得稅調(diào)節(jié)作用是否背離

　　從1997年以來，個人所得稅的納稅主體為工薪階層與個人所得稅到底調(diào)節(jié)誰，成為越來越多人所關(guān)注的話題：工薪階層為什么成為個人所得稅的納稅主體或主要調(diào)節(jié)對象？我國的個人所得稅為什么不能發(fā)揮對收入差距調(diào)節(jié)的明顯作用？從最近三年的情況看，我國個人所得稅的費用扣除標準的兩次調(diào)整所引發(fā)的焦點問題，非常有必要進行深入的分析，以解大多人的困惑。

　　首先，我國的個人所得稅課征制度是分類特征。與其對應(yīng)的做法就是源泉扣繳。改革開放以來，尤其是明確實行市場經(jīng)濟以來，我國個人的收入由過去單一地體現(xiàn)為勞動收入形式的工薪收入，演變?yōu)槎嘣馁Y產(chǎn)收入、資本收入等形式。由于個人收入來源的多元化和表現(xiàn)形式的多樣化（貨幣的，實物的等），尤其是收入的透明程度差異很大，形成個人收入既有顯性收入、又有隱性收入。在這種情況下，從源泉扣繳的操作來看，稅務(wù)機關(guān)最容易掌握的、也是最容易控制的課稅對象，首當其沖的就是工薪收入。因為，工薪收入的支付企業(yè)或支付單位，只要有賬可查，也就是收入顯性化，其收入納稅就逃脫不掉。同時，稅務(wù)機關(guān)對支付者信息，在財務(wù)制度相對健全的條件下，容易掌握，尤其是在信用手段支付條件下，更容易掌握。而對游離在無賬可查的、無信用手段支付之外的各種收入，要確切地掌握和控制很難，尤其對大量的灰色收入，更是難以掌握；而個人收入越是實物化、非信用化、隱性化，則稅務(wù)機關(guān)就越難掌握和控制。而工薪收入基本上具備了貨幣化、信用化、顯性化的特征，這必然成為個人所得稅征收的主要對象。

　　在我國，對于大多數(shù)中低收入者而言，又基本上或單一地體現(xiàn)為工薪收入，工薪階層成為個人所得稅的納稅主體，符合目前我國個人所得稅分類特征和源泉扣繳的操作可行的現(xiàn)實邏輯。

　　其次，工薪階層并非都是低收入者。有關(guān)部門測算，在2006年之前。我國個人所得稅的納稅人60％是工薪階層；2006年實行1600元的費用扣除標準后，個人所得稅納稅人中工薪階層由占60％下降為26％。以此數(shù)據(jù)推算，占個人所得稅納稅人比重的15—20％為中高工薪收入者。這兩次個人所得稅的費用扣除標準調(diào)整，之所以得到普遍的關(guān)注和強烈的反響，是因為，在工薪階層納稅人中，中低收入者占的比重大，約三分之二左右。

　　此外，對不同工薪收入群體如何劃分，這也是判斷個人所得稅到底是在調(diào)解中低收入者還是調(diào)節(jié)高收入者的一個基本條件。按2006年個人所得稅實施的調(diào)整方案，其中內(nèi)容之一為年收入超過12萬元者要進行申報，即月工薪收入超過1萬元者即為高收入者。那么，月工薪收入在1萬元以下者為中低收入者，盡管也引發(fā)各種爭議，但畢竟有一個官方的說法和標準。而低收入者的劃分標準如何確定，則難度比較大。我認為，其劃分標準應(yīng)與各地區(qū)的最低工資標準、社會保障線、主要必需品物價指數(shù)掛鉤對應(yīng)，收入標準的劃分一定要與這三個指標掛鉤。

　　同時，從目前的稅率設(shè)計為9級級距看：應(yīng)稅所得0—500元，稅率為5％，速算扣除數(shù)為0；應(yīng)稅所得500—2000元，稅率為5％和10％，速算扣除數(shù)為25；應(yīng)稅所得2000—5000元，稅率為15％，速算扣除數(shù)為125；應(yīng)稅所得5000—20000元，稅率為20％，速算扣除數(shù)為375.對比所確定的低中高收入群體，如果以2000元為費用扣除標準，則他們分別對應(yīng)的稅率為：低收入者所適應(yīng)的稅率在10％以下；中等收入者對應(yīng)的稅率為15％（收入在4000—7000元之間）和20％（收入在7000—10000元之間）；高收入者對應(yīng)的稅率為20％和20％以上（收入在10000元以上）。

　　從個人所得稅的費用扣除額調(diào)整到2000元與不同收入所對應(yīng)的稅率或稅收負擔看，低收入所對應(yīng)的稅率或稅收負擔有一定的偏重，有一部分低收入群體的稅收負擔為10％。改變這種情況，或者把個人所得稅的費用扣除標準調(diào)高到2500元或3000元，或者把低級距的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得2000元以下的納稅人所對應(yīng)稅率為5％。對中等收入者所對應(yīng)的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得2000—10000元的納稅人為10％；應(yīng)稅所得100130—20000元的納稅人為15％。對高收入者所對應(yīng)的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得20000—40000元的納稅人為20％；應(yīng)稅所得40000—60000元的納稅人為30％；應(yīng)稅所得60000—80000元的納稅人為40％；應(yīng)稅所得80000元以上的納稅人為45％。這樣，通過稅率的改變使個人所得稅的作用真正起到對高收入者的調(diào)節(jié)。

　　四、結(jié)論

　　我國開征的個人所得稅實行分類課征，并非對所有收入項目都進行費用扣除。對有費用扣除項目的收入而言，費用扣除標準的調(diào)整對其產(chǎn)生影響，尤其是實行累進稅率的收入項目。費用扣除標準的調(diào)整對其產(chǎn)生的影響就更大。因此，費用扣除標準的調(diào)整使人們自然地將關(guān)注的目光落到工薪收入項目上。工薪收入項目的費用扣除標準調(diào)整后對哪部分人的稅收負擔影響較大，這決定于累進稅率的級距寬窄和所對應(yīng)的稅率高低。同時，對我國三次調(diào)整費用扣除標準的設(shè)計是否合理，不能只進行簡單的對比推論。還要看其他相關(guān)的條件。此外，關(guān)于工薪階層成為個人所得稅納稅主體的爭議，也不能一并歸咎于課征制度的缺陷。還受其他相關(guān)的配套因素的影響。