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國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和擴(kuò)展,它是指納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅法和國(guó)家間的稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷,規(guī)避或減輕其全球總納稅義務(wù)的行為。伴隨著跨國(guó)投資者經(jīng)營(yíng)的日益國(guó)際化,國(guó)際避稅手法也在我國(guó)納稅人的稅務(wù)活動(dòng)中日益凸顯。因此,認(rèn)真研究國(guó)際避稅問題,制定并相應(yīng)地完善我國(guó)反避稅法規(guī),是我國(guó)強(qiáng)化稅收征收管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
跨國(guó)納稅人國(guó)際避稅的主要方式
在現(xiàn)代國(guó)際社會(huì)中,各國(guó)的稅法和稅收制度很難在內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上達(dá)到完全一致,從而使跨國(guó)納稅人在納稅方面有機(jī)可乘??鐕?guó)納稅人國(guó)際避稅的主要方式有以下幾種:
?。ㄒ唬├棉D(zhuǎn)讓定價(jià)避稅
轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國(guó)納稅人人為地壓低本國(guó)境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn),或有意提高境外公司向本國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷貨、貸款、服務(wù)等收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn),使本國(guó)關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)減少,轉(zhuǎn)移集中到低稅國(guó)家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的方式主要包括:關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低定價(jià)的策略,使企業(yè)應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅變?yōu)槔麧?rùn)而轉(zhuǎn)移,進(jìn)行避稅;關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取抬高定價(jià)的策略,轉(zhuǎn)移收入,實(shí)現(xiàn)避稅;關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取無償借款或支付預(yù)付款的方式,轉(zhuǎn)移利息負(fù)擔(dān),以實(shí)現(xiàn)避稅的目的;關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)提供采取不計(jì)收?qǐng)?bào)酬或不合常規(guī)計(jì)收?qǐng)?bào)酬的方式,轉(zhuǎn)移收入避稅;關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)通過有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用,采取不合常規(guī)的價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)進(jìn)行避稅;關(guān)聯(lián)企業(yè)通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和信用,采用不計(jì)收?qǐng)?bào)酬或不合常規(guī)的價(jià)格,轉(zhuǎn)移收入,實(shí)現(xiàn)避稅。
?。ǘ├脟?guó)際避稅地避稅
國(guó)際避稅地也稱“避稅港”,是指為跨國(guó)投資者所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。目前,跨國(guó)納稅人利用避稅地進(jìn)行國(guó)際避稅,主要是通過在避稅地建立“基地公司”?;毓就ㄟ^離岸經(jīng)濟(jì)活動(dòng),將避稅地境外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司的賬下,轉(zhuǎn)移公司所得和財(cái)產(chǎn),從而達(dá)到逃避國(guó)際稅收的目的。
納稅人通過基地公司進(jìn)行避稅的主要方式有:利用基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)銷售業(yè)務(wù),實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)的跨國(guó)轉(zhuǎn)移;以基地公司作為持股公司,將關(guān)聯(lián)企業(yè)在其他國(guó)的子公司利潤(rùn)以股息形式匯集到避稅地的基地公司賬下,逃避母公司所在國(guó)對(duì)股息的征稅;以基地公司作為信托公司,將在避稅地境外的財(cái)產(chǎn)虛構(gòu)為基地公司的信托財(cái)產(chǎn),從而把實(shí)際經(jīng)營(yíng)這些信托財(cái)產(chǎn)的所得,掛在基地公司的名下,達(dá)到不繳稅或少繳稅。
(三)濫用國(guó)際稅收協(xié)定避稅
濫用稅收協(xié)定避稅,是指為了享受協(xié)定待遇或締約國(guó)一方的稅收利益,一些原非締約雙方居民通過人為的安排成為締約國(guó)一方的居民,使他們既得到國(guó)內(nèi)稅法某些稅收優(yōu)惠的好處,又可以間接享受稅收協(xié)定給予的減免優(yōu)惠待遇。目前主要通過在協(xié)定的締約國(guó)一方設(shè)立一個(gè)具有該國(guó)居民資格的直接導(dǎo)管公司、踏腳石導(dǎo)管公司或者低股權(quán)控股公司,來實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)定濫用,從而達(dá)到減輕或避免其跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。隨著國(guó)家間相互簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量不斷增多,跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的現(xiàn)象也日顯突出。
(四)利用資本弱化進(jìn)行避稅
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的,在企業(yè)融資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重,以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是通過更大比重的貸款融資而獲得更多利息的稅前扣除,從而減少應(yīng)稅所得,實(shí)現(xiàn)減少股息的所得稅。一般來說,權(quán)益資本以股息形式獲得報(bào)酬,在企業(yè)利潤(rùn)分配前,要先按照應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅;而債務(wù)資本的利息,卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用,從應(yīng)納稅所得額中扣除。因此,跨國(guó)公司為逃避稅收,往往會(huì)把關(guān)聯(lián)企業(yè)本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供,通過高負(fù)債、低投資,使資本弱化,增加利息支出,減少應(yīng)稅所得,讓公司盡量利用債務(wù)資本來進(jìn)行稅收籌劃,以達(dá)到逃避稅收的目的。
?。ㄎ澹├秒娮由虅?wù)避稅
國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展,使電子商務(wù)成為交易的重要渠道,據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì),2004年全球已有七成以上的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng),全球通過在線商務(wù)成交的貨物和服務(wù)貿(mào)易總額從2000年的2820億美元上升至2005年的4. 3萬億美元。但由于電子商務(wù)所具有的交易無國(guó)籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征,無疑給跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅提供了更安全隱蔽的環(huán)境,從而導(dǎo)致跨國(guó)納稅人利用電子商務(wù)的隱蔽性,避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)和居民納稅人,逃避所得稅;利用電子商務(wù)的高度快速流動(dòng)性,虛擬避稅地營(yíng)業(yè),逃避所得稅、增值稅和消費(fèi)稅;利用電子商務(wù)對(duì)稅基的侵蝕性,隱蔽進(jìn)出口貨物交易和勞務(wù)數(shù)量,逃避關(guān)稅等,從而使電子商務(wù)成為跨國(guó)納稅人的一種新避稅形式。
完善我國(guó)反避稅法規(guī)的建議
為防止跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅行為,我國(guó)自1991年就在《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題加以了規(guī)定,并且先后出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》等法規(guī),這些法規(guī)對(duì)于規(guī)制跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅起到了一定積極作用。但是,隨著跨國(guó)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益國(guó)際化,其國(guó)際避稅方式也呈現(xiàn)出多樣化,我國(guó)現(xiàn)有反避稅法規(guī)也顯出不足,有待于進(jìn)一步完善。本文就我國(guó)反避稅法規(guī)的完善提出如下幾點(diǎn)建議:
?。ㄒ唬┩晟妻D(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)定,提升轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的立法層級(jí)
我國(guó)目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制,主要是國(guó)家稅務(wù)總局2004年修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》(以下簡(jiǎn)稱《2004規(guī)程》)。由于我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制起步較晚,經(jīng)驗(yàn)不足,加之經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷變化,《2004規(guī)程》還存在缺陷,需要從以下方面加以完善:借鑒OECD等國(guó)家的做法,細(xì)化可比性的規(guī)定與說明,引入“正常交易值域”的概念和衡量標(biāo)準(zhǔn),以使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整趨于更加合理,適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境;拓展關(guān)聯(lián)主體和關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍,細(xì)化關(guān)聯(lián)交易類型的分類。目前我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間,應(yīng)借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法,將關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體拓展到包括自然人或個(gè)體,并加以規(guī)制,同時(shí),應(yīng)將企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓從有形財(cái)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的分類中剝離出來,作為一個(gè)獨(dú)立的關(guān)聯(lián)交易類型;建立完善的價(jià)格信息系統(tǒng)制度,同時(shí),稅務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)國(guó)內(nèi)外上市公司的價(jià)格和利潤(rùn)信息資料的收集,建立價(jià)格信息和行業(yè)利潤(rùn)信息庫;制定合理、有力的轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰措施。制定轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰措施,要體現(xiàn)既要維護(hù)國(guó)家稅收利益,又要尊重企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)權(quán)利的治稅政策思想;進(jìn)一步完善納稅人舉證責(zé)任的規(guī)定,以減少稅務(wù)部門對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)核查的工作量和難度;加快我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制正式立法工作。應(yīng)以《2004規(guī)程》為基礎(chǔ),在進(jìn)一步充實(shí)完善的基礎(chǔ)上盡快通過國(guó)家正式的立法程序,提升轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的立法層級(jí)。
?。ǘ┙⒈芏惖貙?duì)策稅制,規(guī)制利用避稅地的避稅行為
我國(guó)目前沒有專門的避稅地對(duì)策稅制,也沒有相關(guān)的規(guī)定,故我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際上成功的經(jīng)驗(yàn),盡快建立避稅地的對(duì)策稅制,而且應(yīng)就以下幾個(gè)方面做出具體的規(guī)定:對(duì)避稅地規(guī)定一定的條件,限制避稅地的范圍。規(guī)定本國(guó)母公司在避稅地設(shè)立的子公司的控股比例達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的,就屬于適用避稅地對(duì)策稅制的范圍。對(duì)設(shè)在避稅地的子公司的經(jīng)營(yíng)范圍進(jìn)行分類,有的列入避稅地對(duì)策稅制的適用范圍,有的則可排除。這樣規(guī)定是為了保障那些確實(shí)是在避稅地正當(dāng)經(jīng)營(yíng)公司。凡符合避稅地對(duì)策稅制適用范圍的子公司,對(duì)其保留的利潤(rùn)中按股權(quán)應(yīng)歸屬母公司的利潤(rùn)或股息收入合并入母公司的收入一并納稅。
(三)針對(duì)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì),加強(qiáng)對(duì)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅的防范和制裁
針對(duì)我國(guó)濫用稅收協(xié)定的現(xiàn)狀及國(guó)際上這一問題的發(fā)展趨勢(shì),筆者認(rèn)為可以從以下幾方面加以明確:中國(guó)的法人及合法關(guān)系居民申請(qǐng)適用優(yōu)惠的外國(guó)預(yù)提稅時(shí),如果獲得減免的優(yōu)惠,大部分應(yīng)直接或間接的歸屬與無權(quán)適用稅收協(xié)定的人所有,則這種申請(qǐng)屬于稅收協(xié)定濫用;非居民控制的中國(guó)公司(或合作者)所獲得的所得,按中國(guó)稅收協(xié)定給予優(yōu)惠后,如果不將全部所得以股息方式進(jìn)行分配,即構(gòu)成稅收協(xié)定的濫用;無權(quán)適用中國(guó)稅收協(xié)定的人,如果通過信托關(guān)系獲得某項(xiàng)所得,此項(xiàng)所得不適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定;無權(quán)適用中國(guó)稅收協(xié)定的人,如果對(duì)在中國(guó)境內(nèi)并未從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合伙組織擁有大量的資財(cái)時(shí),則其所得也不適用中國(guó)稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
?。ㄋ模┙梃b西方國(guó)家防止資本弱化的成功做法,建立我國(guó)資本弱化稅制
針對(duì)跨國(guó)納稅人利用資本弱化避稅的行為,OECD在1987年推出的《資本弱化政策》中提出了兩種應(yīng)對(duì)方法:一種是正常交易法,即由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的相同,如果不同,則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按相應(yīng)法規(guī)處理對(duì)利息的征稅;另一種是固定比率法,即如果公司債務(wù)對(duì)股本的比率超過稅法規(guī)定的固定比率,則超過固定比率部分的債務(wù)利息支出不允許在稅前扣除,并將超過固定比率部分的債務(wù)利息視同股息征收所得稅。
就我國(guó)而言,由于正常交易法給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定權(quán)較大,納稅人容易感到確定性不夠,因此,從有利于營(yíng)造寬松和透明的投資環(huán)境,宜采取固定比率法。采用固定比率法,應(yīng)重點(diǎn)明確以下內(nèi)容:確定合適的債務(wù)/股本比率;明確固定債務(wù)/股本比率的計(jì)算對(duì)象;明確債權(quán)資本與股權(quán)資本的范圍及選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)算時(shí)點(diǎn);明確利息費(fèi)用的稅收處理。建議按照國(guó)際通行做法,規(guī)定對(duì)超限額部分貸款所支付利息不得在稅前扣除,并將其視為股息征收預(yù)提稅,同時(shí)不得享受免征預(yù)提稅的優(yōu)惠待遇。
(五)注重電子商務(wù)稅收問題的研究,盡快提出我國(guó)電子商務(wù)稅收政策框架
目前,應(yīng)從稅收政策、法規(guī)和征管制度上加強(qiáng)研究,著手做好以下幾方面工作:結(jié)合電子商務(wù)的不同貿(mào)易形式,對(duì)現(xiàn)有的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅、關(guān)稅等稅種補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)所適應(yīng)的條款,明確界定電子商務(wù)的納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、納稅期限等稅制要素,以使電子商務(wù)納稅有法可依。研究制定《中國(guó)電子商務(wù)稅收政策框架》,明確相關(guān)納稅申報(bào)方式、納稅資料保管制度、稅收征管制度以及稅收管轄權(quán)的法律法規(guī);制定電子商務(wù)稅收資料的保密規(guī)定,對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行政策規(guī)范和法律約束。針對(duì)納稅人利用互聯(lián)網(wǎng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的新問題,應(yīng)加強(qiáng)雙邊或多邊的國(guó)際稅收合作,利用互聯(lián)網(wǎng)增強(qiáng)與各國(guó)稅務(wù)部門的情報(bào)交流,使其能夠及時(shí)準(zhǔn)確地確定納稅人的國(guó)際避稅行為。
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