內(nèi)部控制是在長(zhǎng)期的管理實(shí)踐中，隨著組織對(duì)內(nèi)加強(qiáng)管理而逐步產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的一種管理機(jī)制。在內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)人員逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制與審計(jì)工作的關(guān)系，促使審計(jì)工作由詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為抽樣審計(jì)，而抽樣審計(jì)是以評(píng)審內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的。在此，筆者根據(jù)審計(jì)工作實(shí)踐，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的程序與方法談點(diǎn)體會(huì)和認(rèn)識(shí)。

    一、內(nèi)部控制的概念和內(nèi)部控制審計(jì)的作用

    （一）內(nèi)部控制是企業(yè)管理者為了維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，以及各項(xiàng)法律規(guī)范的遵循性，而對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整、檢查和制約所形成的內(nèi)部管理機(jī)制，是組織為實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而形成的自控系統(tǒng)。

    （二）內(nèi)部控制審計(jì)的作用是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的調(diào)查、測(cè)試和評(píng)價(jià)，即通過(guò)調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試來(lái)對(duì)其健全性和有效性做出評(píng)價(jià)，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和規(guī)模。它可以減少對(duì)報(bào)表項(xiàng)目和相關(guān)賬戶(hù)的測(cè)試工作量，提高審計(jì)結(jié)論的可信度，保證審計(jì)工作質(zhì)量，提高審計(jì)工作效率。同時(shí)，通過(guò)內(nèi)部控制的檢查，可以向被審計(jì)單位管理者指出其內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，并提出糾正和完善的建議和措施。

    二、內(nèi)部控制審計(jì)的程序與方法

    從審計(jì)工作實(shí)際考慮，內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法主要有以下幾個(gè)步驟：

   第一，調(diào)查內(nèi)部控制的建立情況；

   第二，初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性，確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，確定內(nèi)部控制是否可依賴(lài)；

   第三，符合性測(cè)試；

   第四，對(duì)內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，據(jù)以制定實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。

    （一）調(diào)查內(nèi)部控制的建立情況。

    1.調(diào)查內(nèi)部控制環(huán)境。對(duì)一個(gè)公司的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行調(diào)查，可采取預(yù)先設(shè)計(jì)好的問(wèn)卷調(diào)查。同時(shí)，還要審閱被審計(jì)單位的政策和制度手冊(cè)、會(huì)計(jì)憑證和相關(guān)原始記錄。內(nèi)部控制環(huán)境調(diào)查主要包括下列內(nèi)容：

    （1）決策和管理層方面。公司領(lǐng)導(dǎo)能否有效地對(duì)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)施控制，公司是通過(guò)哪些措施實(shí)施控制的，重大投資、購(gòu)置重要資產(chǎn)、長(zhǎng)期工程簽訂重要經(jīng)濟(jì)合同或協(xié)議是否經(jīng)總經(jīng)理核準(zhǔn)，高層管理人員是否能及時(shí)采納外部、內(nèi)部審計(jì)人員所提出的審計(jì)建議，公司領(lǐng)導(dǎo)層是否參與資金預(yù)算的編制和審核，公司領(lǐng)導(dǎo)層是否對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)管理中的失控情況及時(shí)采取應(yīng)急措施，使之恢復(fù)正常。

    （2）組織機(jī)構(gòu)方面。公司在重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的決策權(quán)限是否劃分清楚，各部門(mén)所擁有的權(quán)力和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任是否有明確規(guī)定。

    （3）管理制度方面。重大投資和資產(chǎn)購(gòu)置是否有可行性研究并經(jīng)財(cái)務(wù)部門(mén)會(huì)審制度，公司內(nèi)部是否有較嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制并對(duì)完成情況進(jìn)行考核，是否有資金預(yù)算管理制度、資金歸口管理制度、資產(chǎn)定期盤(pán)點(diǎn)制度。

    （4）信息系統(tǒng)方面。會(huì)計(jì)信息及相關(guān)業(yè)務(wù)信息的報(bào)告制度是否健全，總經(jīng)理在控制、評(píng)估業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)是否使用會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)和業(yè)務(wù)資料。

    （5）內(nèi)部審計(jì)方面。公司是否建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)審工作是否富有成效。

    （6）財(cái)務(wù)主管方面。財(cái)務(wù)主管是否能參與公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大決策，對(duì)重大支出是否親自核準(zhǔn)。

    （7）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)人員方面。業(yè)務(wù)分工是否明確并堅(jiān)持批準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄職能分開(kāi)的內(nèi)部牽制原則，會(huì)計(jì)人員離職或輪換是否辦理交接手續(xù)。

    （8）會(huì)計(jì)核算與管理方面。原始憑證是否經(jīng)稽核人員和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審核，是否有企業(yè)財(cái)務(wù)收支審批制度，是否有會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)手冊(cè)。

    通過(guò)對(duì)上述內(nèi)部控制環(huán)境信息的調(diào)查，評(píng)價(jià)該公司領(lǐng)導(dǎo)層和管理部門(mén)對(duì)控制重要性的態(tài)度和意識(shí)。

    2.以物資采購(gòu)與付款內(nèi)部控制為例，進(jìn)一步說(shuō)明具體業(yè)務(wù)內(nèi)部控制點(diǎn)的調(diào)查方法。物資采購(gòu)與付款內(nèi)部控制是依據(jù)公認(rèn)的管理規(guī)則和被審計(jì)單位的模式來(lái)設(shè)計(jì)的，它應(yīng)包括下列內(nèi)容：

    （1）管理環(huán)境。采購(gòu)、財(cái)會(huì)、驗(yàn)收貨物、運(yùn)輸部門(mén)是否相互獨(dú)立，貨物驗(yàn)收?qǐng)?bào)告是否分別送交采購(gòu)部門(mén)、存貨保管部門(mén)、財(cái)會(huì)部門(mén)，未經(jīng)批準(zhǔn)不得存取空白支票，除零星現(xiàn)金外付款必須用支票或通過(guò)銀行結(jié)算，支票及在銀行備案的印鑒應(yīng)由兩人分管，不允許簽發(fā)空白支票。

    （2）有效性目標(biāo)。應(yīng)付賬款登記入賬前，應(yīng)將供應(yīng)商的發(fā)貨單應(yīng)與購(gòu)貨發(fā)票、貨物驗(yàn)收?qǐng)?bào)告相核對(duì)；供應(yīng)商發(fā)貨單、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、購(gòu)貨發(fā)票應(yīng)由支票簽發(fā)人員檢查；付款憑證在交回付款會(huì)計(jì)登賬前加蓋“付訖”印鑒，以防重復(fù)匯付；支票只能由出納人員匯付。

    （3）完整性目標(biāo)。購(gòu)貨發(fā)票和貨物驗(yàn)收?qǐng)?bào)告是否預(yù)先編號(hào)，并且經(jīng)常按順序檢查，防止丟失。貨物拒收退回供應(yīng)商后，是否及時(shí)通知付款會(huì)計(jì)，供應(yīng)商發(fā)貨單是否根據(jù)收到日期順序列出清單，未核對(duì)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告是否經(jīng)常與有關(guān)憑證、記錄相核對(duì)。

    （4）批準(zhǔn)性目標(biāo)。需采購(gòu)項(xiàng)目是否經(jīng)常收到競(jìng)爭(zhēng)性報(bào)價(jià)，采購(gòu)部門(mén)對(duì)此是否認(rèn)真檢查；每一項(xiàng)采購(gòu)是否都經(jīng)過(guò)招投標(biāo)、貨比三家并經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)；采購(gòu)是否由專(zhuān)職采購(gòu)人員按規(guī)定的采購(gòu)程序進(jìn)行；支付貨款的憑證是否經(jīng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)；簽發(fā)支票要求兩人簽章，以實(shí)施雙重控制。

    （5）正確性目標(biāo)。購(gòu)入貨物的數(shù)量、質(zhì)量是否由獨(dú)立于采購(gòu)部門(mén)的驗(yàn)收人員來(lái)檢驗(yàn)；付款會(huì)計(jì)是否將供應(yīng)商發(fā)貨單明細(xì)與購(gòu)貨發(fā)票、貨物驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的數(shù)量、單價(jià)、時(shí)間相核對(duì)；現(xiàn)金保管和銀行、現(xiàn)金賬簿登記人員不得核對(duì)銀行對(duì)賬單。

    （6）歸屬期目標(biāo)。會(huì)計(jì)手冊(cè)是否規(guī)定采購(gòu)、應(yīng)付賬款入賬日期填列應(yīng)采用收到貨物日期，現(xiàn)金支出日記賬登記日與支票簽發(fā)日應(yīng)相一致。

    （二）初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性，確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，確定內(nèi)部控制是否可依賴(lài)。

    在對(duì)控制環(huán)境和具體業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)查，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有了一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的可依賴(lài)程度做出初步評(píng)價(jià)。

    1.對(duì)內(nèi)部控制健全性的評(píng)價(jià)。健全性評(píng)價(jià)不取決于被審計(jì)單位所建立的相關(guān)內(nèi)部控制制度的數(shù)量多少，而是要分析內(nèi)部控制中是否建立了與上述調(diào)查內(nèi)容相同或功能相同的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

    2.確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，確定內(nèi)部控制是否可依賴(lài)。內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)確定可采用每點(diǎn)得分制，每建立一個(gè)控制點(diǎn)得10分，沒(méi)有建立控制點(diǎn)或控制點(diǎn)不適用的不得分。用控制點(diǎn)總得分與設(shè)計(jì)控制點(diǎn)總分相比：

   （1）得分比例在75%以上的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平“低”，內(nèi)部控制可依賴(lài)程度“高”；

   （2）得分比例在50%-75%之間的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平“中”，內(nèi)部控制可依賴(lài)程度“中”；

   （3）得分比例在25%-50%之間的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平“高”，內(nèi)部控制可依賴(lài)程度“低”；

   （4）得分比例在25%以下的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平“最高”，內(nèi)部控制不能依賴(lài)。

    （三）內(nèi)部控制符合性測(cè)試。

    通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，可基本掌握被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱環(huán)節(jié)，為進(jìn)行符合性測(cè)試確定了一個(gè)前提。內(nèi)部控制的符合性測(cè)試是針對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制強(qiáng)度令人滿(mǎn)意的部分才須進(jìn)行符合測(cè)試。它的主要目的是，確定被審計(jì)單位的各項(xiàng)措施是否真實(shí)地存在于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)之中，所有工作人員在實(shí)際執(zhí)行內(nèi)部控制過(guò)程中是否確實(shí)遵守了內(nèi)部控制的規(guī)定，內(nèi)部控制本身是否有效。

    內(nèi)部控制符合性測(cè)試主要以“證據(jù)檢查法”為主，“詢(xún)問(wèn)”、“現(xiàn)場(chǎng)觀察”相結(jié)合的方法。測(cè)試范圍和符合性測(cè)試規(guī)模的大小，取決于內(nèi)部控制初步評(píng)價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平。風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平低的測(cè)試范圍就大，風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平高的測(cè)試范圍就小或直接列入實(shí)質(zhì)性審計(jì)的范圍。以物資采購(gòu)與付款內(nèi)部控制為例，符合性測(cè)試程序應(yīng)包括下列內(nèi)容：

    1.抽取購(gòu)貨合同（或其他憑證），對(duì)購(gòu)貨合同及請(qǐng)購(gòu)單的下列內(nèi)容進(jìn)行核對(duì)：

    （1）貨物名稱(chēng)、規(guī)格、型號(hào)、請(qǐng)購(gòu)量；

    （2）授權(quán)批準(zhǔn)、批準(zhǔn)采購(gòu)量、采購(gòu)報(bào)價(jià)；

    （3）單價(jià)、合計(jì)金額等。

    2.審核與所抽取購(gòu)貨合同有關(guān)的供應(yīng)發(fā)票、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、入庫(kù)單、付款結(jié)算憑證、記賬憑證，并追查至相關(guān)的明細(xì)與總賬。

    3.付款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的符合性測(cè)試。抽取付款憑證作如下檢查：

   （1）檢查是否實(shí)行費(fèi)用預(yù)算控制，是否明確款項(xiàng)支付權(quán)限；

   （2）編制付款憑證時(shí)是否與定貨合同、驗(yàn)收單和發(fā)票相核對(duì)；

   （3）檢查支付貨款的付款憑證和銀行存款日記賬及有關(guān)明細(xì)賬、總賬的記錄是否正確；

   （4）核對(duì)檢查計(jì)入有關(guān)明細(xì)賬戶(hù)的原始憑證，如訂貨單、驗(yàn)收單、購(gòu)買(mǎi)發(fā)票的正確性、合法性及其金額是否與相關(guān)明細(xì)賬一致，有關(guān)憑證是否經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)；

   （5）款項(xiàng)支付憑證是否及時(shí)入賬，貨款支出與記賬的職責(zé)是否分離。

    （四）內(nèi)部控制的最終評(píng)價(jià)。

    在符合性測(cè)試中，審計(jì)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位雖然建立了內(nèi)部控制但沒(méi)有完全遵守，有些內(nèi)部控制沒(méi)有得到執(zhí)行，形成部分內(nèi)部控制本身無(wú)效。這就要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平進(jìn)行調(diào)整并做出綜合評(píng)價(jià)，然后利用評(píng)價(jià)結(jié)果制定出實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。綜合評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容有：

    1.重新調(diào)整內(nèi)部控制的可依賴(lài)程度，制定出實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。

    審計(jì)人員在經(jīng)過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試后，若發(fā)現(xiàn)部分內(nèi)部控制沒(méi)有得到切實(shí)執(zhí)行，就應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平和可靠性重新進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方式是適當(dāng)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性審計(jì)的范圍，即對(duì)符合性測(cè)試中執(zhí)行無(wú)效的內(nèi)部控制內(nèi)容擴(kuò)大為實(shí)質(zhì)性審計(jì)的范圍。

    2.針對(duì)內(nèi)部控制的缺陷，制定出實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。

    內(nèi)部控制測(cè)試后，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制存在的具體缺陷有了初步的了解，但這些缺陷對(duì)賬戶(hù)余額產(chǎn)生的影響只有對(duì)會(huì)計(jì)賬戶(hù)余額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)才能發(fā)現(xiàn)。因此，應(yīng)制定出下一步實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案，其方案的審計(jì)范圍應(yīng)為在初步評(píng)價(jià)中不得分的內(nèi)部控制內(nèi)容和符合性測(cè)試中存在缺陷的內(nèi)部控制內(nèi)容。

    3.針對(duì)內(nèi)部控制的缺陷，向被審計(jì)單位管理部門(mén)提出改進(jìn)建議。

    完成內(nèi)部控制測(cè)試后，審計(jì)人員要將被審計(jì)單位的內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題進(jìn)行匯總，具體分析這些問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能帶來(lái)的后果，并進(jìn)一步提出可采取的改進(jìn)措施，然后反映給被審計(jì)單位管理部門(mén)。