財政部制定并頒布的《內(nèi)部會計制度規(guī)范——貨幣資金（試行）》（以下簡稱《貨幣規(guī)范》），對于促進各單位加強貨幣資金的管理，確保貨幣資金的合法真實、安全完整具有重要的作用。本文擬對《貨幣規(guī)范》的不完備之處提出如下見解，以供探討。

　　一、關于貨幣資金內(nèi)部控制的目的

　　《貨幣規(guī)范》在兩條條文中提到單位貨幣資金內(nèi)部會計控制的目的。一是第1條在講到制定《貨幣規(guī)范》的目的時，是“為了加強對單位貨幣資金的內(nèi)部控制和管理，保證貨幣資金的安全”；二是第5條中提到單位負責人對“貨幣資金的安全完整負責”。筆者認為，《貨幣規(guī)范》對單位貨幣資金內(nèi)部控制的目的的描述尚欠完備。

　?。ㄒ唬┎槐M符合《會計法》的規(guī)定。1999年全國人大修訂的《會計法》，強化了從國務院財務部門到各單位“任何”個人的法律責任，尤其是嚴格地規(guī)范了單位負責人、會計機構和會計人員的會計行為，會計資料的合法、真實、完整性成為《會計法》的主線。將《會計法》視作《貨幣規(guī)范》制定依據(jù)，就應該在《會計法》的法律框架下去設計。就單位貨幣資金的內(nèi)部控制而言，無論是制定《貨幣規(guī)范》的目的，還是單位貨幣資金內(nèi)部控制的目的，不能僅僅是“為了保證貨幣資金的安全”或“貨幣資金的安全、完整”，還應為了貨幣資金的合法、真實。試想，不合法、不真實、不完整的“貨幣資金安全”，算得上真正意義的安全么？而這種沒有建立在合法、真實和完整上的“安全”的貨幣資金，對于任何一個單位來說，又有何實際意義呢？

　?。ǘ┎环蟽?nèi)部會計控制基本規(guī)范的要求。財政部制定的《內(nèi)部會計制度規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》在界定內(nèi)部會計控制時指出，內(nèi)部會計控制是“指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資金的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。很明顯，內(nèi)部會計控制“基本規(guī)范”明確會計內(nèi)部控制的目的也不只是資產(chǎn)的安全完整，還有會計信息的質(zhì)量和有關法規(guī)的貫徹執(zhí)行。故提高會計信息質(zhì)量以及貫徹相關法規(guī)，即貨幣資金管理的合法、真實性都應視為內(nèi)部貨幣資金控制的目標。

    （三）從《貨幣規(guī)范》的條文來看，“符合”、“準確”、“妥當”、“無誤”、“必須”、“應當”、“不準”等見之于條文的字里行間，表明《貨幣規(guī)范》條文中不僅是對涉及“貨幣資金的安全”作出規(guī)定，條文所列示的內(nèi)容更多地關聯(lián)到貨幣收支的合法合規(guī)、客觀真實問題。

　?。ㄋ模默F(xiàn)實情況來看，有的單位貨幣資金確實存在被貪污、侵占、挪用的現(xiàn)象，但這些單位貨幣資金所出現(xiàn)的不安全現(xiàn)象并不意味著它是普遍性問題，各單位普遍的問題是貨幣資金開支的合理、合法、真實和貨幣回收有效、安全、可靠方面。真正要解決貪污、侵占、挪用等問題，可能要另辟新徑，如優(yōu)化公司治理結構。

　　總之，無論是設計貨幣資金內(nèi)部會計控制規(guī)范，還是實施貨幣資金內(nèi)部會計控制，其目的應是貨幣資金的合法、真實和安全、完整。

　　二、關于貨幣資金內(nèi)部會計控制的主體

　　歸納起來，《貨幣規(guī)范》對單位貨幣資金內(nèi)部控制主體大體分為3個方面。一是貨幣資金內(nèi)部控制的總體性主體，即單位負責人和單位貨幣資金審批人的“上級授權部門”；二是單位貨幣資金業(yè)務控制主體，包括被授權的貨幣資金審批（核）人、復核人和辦理貨幣資金業(yè)務的經(jīng)辦人；三是單位貨幣資金監(jiān)督檢查主體，即單位司職貨幣資金內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查的機構和人員。

　　根據(jù)我國《會計法》的規(guī)定，單位負責人即單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權的主要負責人，“對本單位的會計工作和會計資料的真實、完整性負責”，當然，依照《貨幣規(guī)范》的規(guī)定，他們也理應“對本單位貨幣資金內(nèi)部控制的建立健全和有效實施以及貨幣資金的安全完整負責”，這是很明確的。但是，《貨幣規(guī)范》對其他控制主體的職責權限則規(guī)定得比較模糊。如：

　?。ㄒ唬┍皇跈嗟呢泿刨Y金審批人的“上級授權部門”?！敦泿乓?guī)范》第9條中提到的這個部門是哪個部門？它所授的權，是怎樣擁有的？它與單位負責人在貨幣資金內(nèi)部控制上是怎樣的關系？一旦經(jīng)辦人員依照《貨幣規(guī)范》第9條規(guī)定，向其報告越權的審批人的越權事項，這個授權部門如何作為，《貨幣規(guī)范》對這些都無原則性規(guī)定。

　?。ǘ敦泿乓?guī)范》第11條規(guī)定：“單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務，應當實行集體決策和審批……”，以“防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為”。這里有兩個問題：一是對重要貨幣資金支付業(yè)務實行集體決策和審批，容易造成大家都來負責最后大家都不負責，最終無法追究任何人的責任的境況，如果這個負有決策和審批權的集體被少數(shù)人操縱或收買，或者其中多數(shù)人出自于不同利益角度不敢直言，甚至同流合污，那么這樣的集體怎樣能防范貪污、侵占和挪用現(xiàn)象的發(fā)生呢？第二，在貨幣資金支付這個具體會計業(yè)務的處理上實行集體決策和審批，這與《會計法》所明確的單位負責人負責制相悖，也與內(nèi)部會計控制基本規(guī)范及本《貨幣規(guī)范》所規(guī)定的單位負責人負責制相悖。

　　（三）在審批（核）人與復核人之間，職責也不甚明晰。第10條第4款規(guī)定：“復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核”，復核的內(nèi)容包括兩個方面，一是“貨幣資金支付申請的批準規(guī)范、權限、程序是否正確”，這是針對審核人而言的，對審批人批準后的貨幣資金支付申請的批準范圍的正確性、批準者行使批準權限的正確性和批準程序的正確性進行復核。其實，這是第24條中關于監(jiān)督檢查主體的職責范圍，將其加賦予復核人身上，不太合適。二是貨幣資金支付的“手續(xù)及相關單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付單位是否妥當?shù)取保@些情況的復核，對于財會部門內(nèi)依法設置的稽核崗位和人員來說，倒是分內(nèi)之事。但是，該條文接著規(guī)定“復核無誤后，交由出納人員辦理支付手續(xù)”。假若有誤呢，是退回給審批人，還是退回給支付申請的用款部門或個人？條文沒有作答。

　　筆者認為，從實際出發(fā)，貨幣資金支付業(yè)務的審批，應采取審批人與復核人（或財會部門的稽核人員）工作相互交叉和相互銜接的方式解決，對于已列入預算（計劃）的開支項目明確、數(shù)額明確的支付項目，審批人可據(jù)預算和實際支付的單證予以審批，而對于財經(jīng)政策或國家標準的變動等而導致審批人很難當即審批的事項，則應由財會部門的稽核人員或相關人員先行預審、復核后，再由審核人進行審批，這樣的程序和分工協(xié)作，或許使貨幣資金業(yè)務審批（核）更加妥當。

　　（四）《貨幣規(guī)范》中對貨幣資金業(yè)務經(jīng)辦人的職責，也欠清晰。第9條中規(guī)定“經(jīng)辦人應當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業(yè)務”，“對于審批人超越授權范圍審批的貨幣資金業(yè)務”，有權拒絕并有權及時向?qū)徟说纳霞壥跈嗖块T報告。這里有兩個問題。一是究竟誰該對審批人行使授權進行監(jiān)督。從道理上來說，應該是授權人或者單位設立的專門司職監(jiān)督檢查的機構和人員，作為經(jīng)辦人，尤其是收付貨幣資金的出納人員，他（她）們哪能行使監(jiān)督審批人是否越權的職能，這似乎是比較明顯的職能錯位。二是對越權行為和越權的貨幣資金業(yè)務，行使拒絕權和向上報告權至少應該交給復核人，而不應該加賦予履行執(zhí)行職能的一般貨幣資金業(yè)務工作人員身上。

　　三、關于單位貨幣資金內(nèi)部控制程序和控制對象

　　《貨幣規(guī)范》在內(nèi)部控制程序和控制對象方面也存在不完整的地方。

　　（一）關于控制程序?！敦泿乓?guī)范》第10條規(guī)定了辦理貨幣資金支付業(yè)務的程序。從程序性來說，除上述提到的復核人的職責權限有待進一步明確外，貨幣資金支付業(yè)務的規(guī)定程序應該是支付申請——支付審批——支付復核——辦理支付。但是，貨幣資金收入業(yè)務的程序呢？《貨幣規(guī)范》幾乎未提。筆者揣測，可能在以后出臺的“銷售與收款”的內(nèi)部控制具體規(guī)范中會明確規(guī)定。即使那樣，在《貨幣規(guī)范》中也應該扼要闡釋，點到為止。因為《貨幣規(guī)范》是一個事關貨幣收、支及結存內(nèi)部控制的專項規(guī)范。

　?。ǘ╆P于貨幣資金控制的對象?！敦泿乓?guī)范》只列舉了單位現(xiàn)金和銀行存款，而對于市場經(jīng)濟條件下，越來越廣泛出現(xiàn)的其他貨幣資金以及外幣業(yè)務事項，幾乎提都未提。筆者認為，今后修訂時也應予補充和完善。

　　四、關于單位貨幣資金內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查的機構和人員

　　《貨幣規(guī)范》要求各單位建立對貨幣資金業(yè)務的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構和人員的職責權限，定期和不定期進行檢查，同時，對監(jiān)督檢查的內(nèi)容作了4條規(guī)定，并要求針對發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)及時采取措施，加以糾正和完善。以上這些規(guī)定，都是十分必要的。但是，《貨幣規(guī)范》對單位監(jiān)督檢查貨幣資金控制的主體到底是哪個部門、哪些人員，未作明確規(guī)定，應該說，不應該回避這個問題。

　　筆者認為，能承擔單位貨幣資金內(nèi)控情況的監(jiān)督檢查職責的，應該明確指明是各單位業(yè)已建立并正起重要作用的內(nèi)審部門和內(nèi)審人員。其理由是：

　　（一）《會計法》已賦予內(nèi)部審計對會計資料進行審計的規(guī)定。

　　（二）《審計法》中有企事業(yè)組織應當按照國家有關規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度的規(guī)定，《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》更對內(nèi)部審計機構、人員的職責、權限及內(nèi)審程序等作了明確的規(guī)定。

　?。ㄈ┌础敦泿乓?guī)范》第5章的第24、25條的規(guī)定，身處單位貨幣資金業(yè)務日常處理之“外”的內(nèi)部審計，憑著他們的超然地位，能夠履行《貨幣規(guī)范》所列明的各項監(jiān)督檢查之責。

　　（四）從現(xiàn)實看，各單位內(nèi)部審計都經(jīng)過了10年左右的工作歷程，已涌現(xiàn)了一批能堅持原則、熟悉法規(guī)、精通審計業(yè)務的內(nèi)審人員隊伍，他們有良好的工作秩序和踏實的工作作風，筆者認為，對照《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》第27條的規(guī)定，內(nèi)部審計部門是能出色擔當本單位貨幣資金內(nèi)部控制的檢查、評價、報告、建議和某些處置的職責的。