[摘要]本文對(duì)現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下的內(nèi)部控制制度問(wèn)題進(jìn)行了探討。

　　[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制；內(nèi)部控制

　　隨著我國(guó)資本市場(chǎng)接連出現(xiàn)的一系列觸目驚心的會(huì)計(jì)信息造假事件，企業(yè)內(nèi)部控制制度己成為理論界和實(shí)務(wù)界廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文借鑒COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的概念來(lái)分析現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下的內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及成因，并提出進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的一些建議。

　　一、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下的內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀

　　在我國(guó)從90年代起政府開(kāi)始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。1996年12月財(cái)政部頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)內(nèi)部控制，并將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成。美國(guó)的COSO委員會(huì)在其于1994年修改的《內(nèi)部控制———整體框架》中對(duì)內(nèi)部控制的定義為：企業(yè)的內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局以及其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過(guò)程，同時(shí)指出了內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)方面的內(nèi)容。

　　比較上述兩種對(duì)內(nèi)部控制的定義，我們可以看出我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位與COSO報(bào)告相對(duì)完整的定位相比還有一定的距離，其內(nèi)部控制的內(nèi)容還主要集中于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，這種目標(biāo)定位的相對(duì)低調(diào)與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)治理機(jī)制相符合。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷完善，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間己相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)停留在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)有所提高，同時(shí)因?yàn)橹袊?guó)己加入WTO，為了與世界接軌，我們應(yīng)借鑒先進(jìn)理論，并立足于中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從改善中國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，將我國(guó)的內(nèi)控制度進(jìn)一步的完善。

　　從昨天的鄭百文到今天的銀廣夏，我們不難看出會(huì)計(jì)信息失真、違紀(jì)金額居高不下、企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗，各種經(jīng)濟(jì)犯罪行為發(fā)生在很大程度上是公司治理機(jī)制失衡，企業(yè)內(nèi)控制度薄弱造成的。

　　二、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下內(nèi)部控制制度薄弱的原因

　?。ㄒ唬┕緝?nèi)部缺乏制衡機(jī)制

　　法人治理結(jié)構(gòu)是公司的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)是完善企業(yè)成功的前提，是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的根本任務(wù)在于劃分股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理和監(jiān)事會(huì)各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成權(quán)力制衡，控制與激勵(lì)并存的機(jī)制，保證公司制度的有效運(yùn)行。但在我國(guó)現(xiàn)階段，雖然形式上也建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但遠(yuǎn)未達(dá)到內(nèi)部權(quán)力制衡的效果，尤其體現(xiàn)在董事會(huì)這一重要機(jī)構(gòu)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的職能。不少企業(yè)在改革過(guò)程中，一味地“放權(quán)讓利”，致使原廠長(zhǎng)負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進(jìn)入董事會(huì)，董事會(huì)成員和經(jīng)理成員高度重疊。據(jù)調(diào)查，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見(jiàn)，公司董事會(huì)在很大程度主掌握在內(nèi)部人手中，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)仍流于形式，形同虛設(shè)，職能的發(fā)揮有限，根本沒(méi)有實(shí)現(xiàn)所有權(quán)與決策權(quán)的分離。這種責(zé)權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致內(nèi)部控制如“空中樓閣”，形同虛設(shè)，從而使得對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督約束機(jī)制缺乏，“放權(quán)”最終也成了放任自流。

　　（二）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

　　股權(quán)結(jié)構(gòu)是指公司的流通股、法人股、國(guó)家股占全部外發(fā)股數(shù)的比例及其相互關(guān)系，是企業(yè)組織形式的核心。我國(guó)上市公司絕大多數(shù)是由國(guó)有企業(yè)改制上市的，在企業(yè)層次上進(jìn)行了法人化改革，國(guó)有企業(yè)改成公司，但并未觸及國(guó)有資本出資主體的改革，國(guó)有資本的運(yùn)作無(wú)人承擔(dān)責(zé)任，這些公司的高級(jí)管理者大多數(shù)都是由政府或行政管理部門任命的，作為經(jīng)營(yíng)者他們受到諸多指標(biāo)的約束，為了應(yīng)付考核便采取造假的方法提升企業(yè)的業(yè)績(jī)，以撈取個(gè)人的政治資本。據(jù)統(tǒng)計(jì)我國(guó)國(guó)有股、法人股占總股本的比例高達(dá)68.4%，流通股在總股本中的比例僅為31.6%，從中可以看出即使將某上市公司流通股全部買進(jìn)，也不能取得公司的控制權(quán)。在這種情況下股東往往憑借國(guó)有股和法人股的優(yōu)勢(shì)挺而走險(xiǎn)，做出不利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身增長(zhǎng)的短期行為。

　?。ㄈ┘?lì)機(jī)制不健全

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理，隨之反映出激勵(lì)機(jī)制的不健全。

　　2、股東自身缺乏產(chǎn)權(quán)的激勵(lì)與約束機(jī)制，政府仍會(huì)以各種方式干預(yù)公司的活動(dòng)。

　　3、對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)機(jī)制存在問(wèn)題，激勵(lì)不足或激勵(lì)不當(dāng)都不利于調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者的積極性，不利于公司價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計(jì)薄弱

　　當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要將大部分精力用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督，管理審計(jì)尚未得到廣泛的開(kāi)展。筆者認(rèn)為主要表現(xiàn)為：

　　1、企業(yè)內(nèi)審定位不準(zhǔn)確，造成對(duì)內(nèi)審職能認(rèn)識(shí)模糊。

　　2、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，影響內(nèi)部審計(jì)工作權(quán)威性。

　　3、內(nèi)部審計(jì)員工素質(zhì)偏低，與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求不相適應(yīng)。

　　三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的幾點(diǎn)建議

　　（一）完善公司法人治理結(jié)構(gòu)

　　完善公司法人治理結(jié)構(gòu)只要規(guī)范運(yùn)作，必然帶來(lái)制衡和監(jiān)督約束的功能，而我國(guó)目前的法人治理機(jī)構(gòu)往往徒有虛名。要想解決這問(wèn)題，必須理順現(xiàn)有管理體制，推行獨(dú)立董事制度，獨(dú)立董事作為董事會(huì)重要成員，擔(dān)負(fù)著公司戰(zhàn)略規(guī)劃與決策的重任。

　　1、獨(dú)立董事人員的選擇。獨(dú)立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士。在現(xiàn)階段，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、執(zhí)業(yè)律師、社會(huì)研究機(jī)構(gòu)的研究員、金融中介機(jī)構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級(jí)管理人員等，都可以成為獨(dú)立董事的來(lái)源。

　　2、獨(dú)立董事有利于公司的專業(yè)化運(yùn)作，獨(dú)立董事大多為財(cái)務(wù)、市場(chǎng)方面的專家，擁有決策所需要的各種知識(shí)，他們能利用其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)為公司發(fā)展提供建設(shè)性的建議，為董事會(huì)的決策提供參考意見(jiàn)，從而有利于公司提高決策水平，提高經(jīng)營(yíng)績(jī)效。

　　3、獨(dú)立的董事有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的檢查、評(píng)判、監(jiān)督和約束。獨(dú)立董事的制衡作用是由其獨(dú)立性和行權(quán)能力所決定的。獨(dú)立董事不擁有企業(yè)股份，不代表特定群體的利益，獨(dú)立于任何股東，較少受內(nèi)部董事的影響，公正性強(qiáng)，可以確保董事會(huì)集體決策，防止合謀行為，可以不受利益的局限而公平地對(duì)待全體股東、董事和經(jīng)理人員，維護(hù)全體股東和整個(gè)社會(huì)的利益；同時(shí)，獨(dú)立董事不在企業(yè)任職，相對(duì)于內(nèi)部董事容易堅(jiān)持客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并易于組織實(shí)施一個(gè)清晰的、明確的評(píng)價(jià)程序，避免內(nèi)部董事“自己為自己打分”，從而對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行更有效的制衡并客觀評(píng)價(jià)、監(jiān)督經(jīng)理層的業(yè)績(jī)，最大限度地謀求股東利益。一方面，獨(dú)立董事按照董事會(huì)《章程》行使職權(quán)，對(duì)其行為承擔(dān)相應(yīng)連帶責(zé)任；另一方面，通過(guò)建立合理的“袍金”制度，對(duì)獨(dú)立董事的行為產(chǎn)生制約作用，包括承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償損失和法律責(zé)任。這一點(diǎn)也正是建立獨(dú)立董事事務(wù)所的核心目的所在。對(duì)于獨(dú)立董事組織方式可借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，依靠專門對(duì)公司高層管理人員的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估的機(jī)構(gòu)，它們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場(chǎng)化運(yùn)作來(lái)謀求生存。

　　（二）充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用

　　內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段，是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制，規(guī)范內(nèi)部管理，是提高經(jīng)濟(jì)效益建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。是健全內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)還能為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性的建議。

　　1、內(nèi)部審計(jì)應(yīng)具有獨(dú)立性和必備的權(quán)力。按照《會(huì)計(jì)法》、《公司法》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一一基本規(guī)范（試行）》的要求，企業(yè)應(yīng)在股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理之下分別設(shè)立監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，審計(jì)部的地位應(yīng)高于其他職能部門，在業(yè)務(wù)上對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作，在行政上對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。這種雙重負(fù)責(zé)的組織形式有利于內(nèi)部審計(jì)作用的充分發(fā)揮。

　　2、切實(shí)轉(zhuǎn)變內(nèi)審職能。隨著企業(yè)內(nèi)控制度的逐步建立，外部約束機(jī)制的不斷加強(qiáng)，內(nèi)部管理水平的穩(wěn)步提高，以及會(huì)計(jì)電算化的普及，內(nèi)審職能應(yīng)從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊型轉(zhuǎn)向現(xiàn)代的評(píng)價(jià)、服務(wù)和監(jiān)控型。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)為中心，在核實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料真實(shí)、正確的基礎(chǔ)上展開(kāi)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。

　　3、努力改進(jìn)內(nèi)審方式。內(nèi)審方式應(yīng)由事后審計(jì)為主轉(zhuǎn)向以事前審計(jì)和事中審計(jì)為主，以切實(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理的全過(guò)程進(jìn)行全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

　　（三）強(qiáng)化外部監(jiān)督與約束機(jī)制

　　1、發(fā)揮政府在建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面的作用。在管理者內(nèi)部會(huì)計(jì)控制觀念普遍淡薄的情況下，應(yīng)當(dāng)依靠政府的權(quán)威性，按照有關(guān)法律法規(guī)來(lái)規(guī)范企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度并使之有效實(shí)施。要加大執(zhí)行力度，對(duì)不能加強(qiáng)企業(yè)自身內(nèi)部控制、違反法律法規(guī)導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)依法追究管理者的責(zé)任。

　　2、中介組織依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，站在公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)有失“公允”及其他不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為，對(duì)企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)控制。

　?。ㄋ模┙⑾鄳?yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制

　　股票期權(quán)的實(shí)質(zhì)是從股票價(jià)格中提取股票市場(chǎng)對(duì)公司潛力的評(píng)價(jià)信息，并借此對(duì)管理人員提供長(zhǎng)期激勵(lì)。股票期權(quán)制度在理論上來(lái)講是可以解決這個(gè)問(wèn)題，重要的是在具體化操作的過(guò)程中要掌握好激勵(lì)和約束的度，一定要使激勵(lì)和約束相適應(yīng)，這需要各個(gè)公司根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要設(shè)計(jì)出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價(jià)格等具體實(shí)施細(xì)節(jié)。通過(guò)這種激勵(lì)和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。建立良好的人力資源管理機(jī)制，提高公司有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績(jī)考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。

　　總之，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化的形成，我國(guó)的企業(yè)將面對(duì)更加激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，建立良好的內(nèi)部控制制度私有助于我國(guó)企業(yè)在未來(lái)激烈的競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展。