摘  要：我國加入WTO以后，公司治理結構對我國企業(yè)來說已顯得越來越重要。內部會計控制作為公司重要的內部控制措施，是完善公司治理結構的有效途徑。公司治理結構是企業(yè)內部會計控制最重要的外部環(huán)境因素。良好的內部會計控制有利于企業(yè)公司治理結構的完善，能夠有效地解決一些企業(yè)內部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問題。內部會計控制系統(tǒng)必須具備成本低和效益高的特點。完善的公司治理結構是增強企業(yè)競爭力的重要保證。內部會計控制與公司治理結構相互作用，必將促進我國企業(yè)的發(fā)展。

　　關鍵詞：公司治理；結構；內部會計控制

　　從我國企業(yè)改革進程中明顯可以看出，發(fā)展社會主義市場經濟必須走公司治理之路。而建立內部會計控制是優(yōu)化公司治理的必然要求和重要組成部分。

　　一、公司治理結構與內部會計控制

　　公司治理結構是現代企業(yè)制度中最重要的架構，是現代公司制的核心?，F代企業(yè)制度區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的根本點在于所有權和經營權的分離，或稱所有與控制的分離（Separation of ownership and control）。在這種分離的基礎上，經營者有可能利用私人信息的優(yōu)勢謀取個人利益，由于所有者和經營者之間信息的不對稱，導致各相關利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方的不對等，這種不對等使公司的治理結構研究提上了人們議事日程。公司治理結構涉及到各相關利益方，如股東、經營者、債權人、雇員、顧客等。各相關利益方之間存在著不完備和不對等的契約。作為所有者的股東、保留了諸如選擇董事和審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權，除此之外，將契約控制權的絕對部分授予董事會；董事會保留了雇傭和解雇首席執(zhí)行官（CEO）、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的控制權，將日常生產、銷售、雇員的招聘等管理權授予了公司的經營者；經營者的經營產生了委托—代理問題，即從經濟學的理性假設出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數，代理人在信息與權力不對等的情況下具有道德風險，產生了諸如代理問題和搭便車等問題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎，對各相關利益方的責、權、利進行相互制衡的一種制度安排與設計。

　　內部會計控制是企業(yè)內部控制的重要組成部分。按照財政部發(fā)布《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》解釋，內部會計控制是指單位為提高會計信息質量；保護資產的安全、完整；確保有關法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定實施的一系列控制方法、措施和程序。在我國近幾年隨著改革的不斷深入，企業(yè)開始實行現代企業(yè)制度改造，企業(yè)內部會計控制制度也不斷完善，相應的法規(guī)也不斷出臺。企業(yè)內部會計控制依賴于企業(yè)現有的社會政治、經濟、法律、教育、文化等因素，而公司治理結構正是這些宏觀因素作用的結果，構成了企業(yè)內部會計控制的基礎和依據。企業(yè)內部會計控制內涵與外延的變化正是公司治理結構作用的結果。

　　二、公司治理結構下建立和健全內部會計控制的必要性

　　良好的內部會計控制是正確處理企業(yè)的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。公司治理結構分為外部治理結構與內部治理結構。公司外部治理結構受資本市場、融資市場、經理市場等因素的影響，內部治理結構受各利益相關方權利制衡的影響。例如，股東大會、董事會、監(jiān)事會、債權人、工會等是代表各利益相關方的權力機構，它們之間權力的制衡構成了公司治理的重要內容。良好的內部會計控制是這些權力制衡的重要手段。

　　1.健全有效的內部會計控制有利于中小股東的利益，能夠解決股權高度集中和所有者缺位問題。由于歷史的因素和所有制結構的影響，我國股權結構高度集中，國有股、法人股占總股本比例高達65%以上，出現“一股獨大”、“一股獨尊”的局面，目前，國有股減持方案已經暫停，使得這一局面在短期內無法得到解決。按照公司治理結構要求，股東大會是企業(yè)的最高權力機構，在一些重大事項上擁有控制權。實際上，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業(yè)的控制，這樣目前的公司治理結構就出現“形備而實不至”的現象。由于我國企業(yè)所有者缺位現象嚴重，內部人控制問題突出，經營者可以憑借國有股和法人股的優(yōu)勢，做出有利于自身利益的決策。例如，經營者可以利用國有股的優(yōu)勢，遙控股東大會做出不分紅的決定，雖然中小股東不同意這種決策，但是，由于股權的比例不足以影響決策，只能聽之任之。有效的內部會計控制可以規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。這樣眾多“用腳投票”的中小股東可以信賴企業(yè)的會計信息，他們可以通過買賣股票，淘汰惡意侵害他們利益的公司，實施對公司的間接控制。

　　2.有效的內部會計控制有利于所有者和經營者權力的制衡?，F代企業(yè)制度的本質特征是企業(yè)所有權和經營權的分離，并形成特定的委托—代理關系，這樣在實踐中出現了所謂“所有者會計”和“經營者會計”的情況。對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實的會計信息，并據此客觀評價企業(yè)的經營成果、正確估計其財務狀況以進行未來投資決策；他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如，貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產成本，對存貨采用后進先出法或成本與可變現凈值孰低法等。而對于經營者來說，則可能因其不會過多地關心企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數情況下他們會更看重短期經營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅動體現在會計上則為張揚或夸大受托經營成果，掩蓋決策失誤和經營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認收入，不足額提取費用，產生過度的職務消費等。企業(yè)經營者成了現實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用，而所有者對經營者的控制則主要是通過由經營者所提供的財務會計信息來實現的。健全有效的內部會計控制使真實、公允的信息的產生成為可能，有利于雙方權力與信息的制衡。

　　3.健全有效的內部會計控制有利于董事會有效行使控制權。在所有權與經營權相分離的情況下，董事會接受股東會委托行使對公司的控制權和決策權。例如，董事會有權選聘和激勵主要經理人員；對全體股東負責和向股東報告公司的經營狀況，確保公司的管理行為符合國家法規(guī)；進行戰(zhàn)略決策；制定政策和制度；履行監(jiān)督職責，包括評價經理人員業(yè)績、評價公司的財務業(yè)績、監(jiān)督預算控制系統(tǒng)的運作等?？梢?，董事會擁有處理公司經營和發(fā)展重大問題的決定權。董事會對股東的誠信，主要表現在向股東們報告具有可靠性和相關性的會計信息。所以，必須首先建立標準、高效的內部會計控制系統(tǒng)，建立相應的信息質量監(jiān)督保障體系。這是董事會行使控制權的保證。董事會要維護股東權益，實現公司經營業(yè)績最大化，這一目標的實現，有賴于重大問題決策的正確性和對經理人員行為的制約。董事會對公司的監(jiān)控體系包括資本預算體系、業(yè)績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務報告制度、內部審計和社會審計等一系列制度安排。內部會計控制是董事會行使權力的重要保證，所以，在制定內部會計控制政策和程序時，應該考慮到董事會行使控制權的效果。

　　4.健全有效的內部會計控制有利于保障債權人、職工、客戶和供應商等利益關系方的利益。這些利害相關者在參與公司治理過程中都不能離開會計系統(tǒng)的信息支持。各利益相關方可以核實財務成果，對不良后果采取措施。例如，債權人通過限制性貸款協(xié)議，對借款企業(yè)實施監(jiān)控權力，這種權力的行使依賴于真實、可靠的會計等信息。當企業(yè)違背貸款協(xié)議，或經營不善時，債權人就會采取干預措施，要求公司出售資產還債、停止兼并或投資、禁止分紅、改組公司董事會、撤換公司領導人、停業(yè)清理等?？梢姡骼骊P系方在公司治理中的作用必須依靠健全的內部會計控制。

　　三、公司治理結構下內部會計控制的構建

　　內部會計控制是根據公司治理結構的需要和生產經營活動特征而設計的，是用于維持公司治理結構中相關利益主體相互制衡的一種制度安排。因此，企業(yè)內部會計控制的構建應該充分考慮企業(yè)公司治理的要求。

　　1.依據國家相關政策構建切實可行的內部會計控制制度

　　內部會計控制的構建，應該根據國家法律、法規(guī)、內部會計控制理論體系以及企業(yè)的實際情況。具體的法律依據為《會計法》、《審計法》、《公司法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務通則》以及財政部發(fā)布的四個內部會計控制規(guī)范等文件，這些法律、法規(guī)大多是最近出臺或者最近修改過的，充分體現了我國企業(yè)公司治理的要求。在構建企業(yè)的內部會計控制系統(tǒng)時，除了依據統(tǒng)一的法律、法規(guī)以外，還要依據各企業(yè)的具體情況。每個企業(yè)應該根據各自的業(yè)務流程、組織機構特點、控制目標以及控制功能的充分發(fā)揮建立起適合本企業(yè)的內部會計控制。

　　2.建立完善的內部會計控制監(jiān)督機構

　　一般說來，在內部會計控制的設計與執(zhí)行方面，會計機構起了非常重要作用。企業(yè)會計機構對企業(yè)的會計流程、產品流程、產品性質、公司經營性質等都非常熟悉。因此，會計機構經常擔當企業(yè)內部會計控制政策和程序設計任務。內部會計控制系統(tǒng)的會計科目、憑證、賬簿、報表、核算和成本計算等方面主要由會計機構處理。因此，會計機構在企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)中的地位舉足輕重。會計機構的獨立性是影響內部會計控制系統(tǒng)職能發(fā)揮的重要因素。我國很多企業(yè)的會計機構連根本的獨立性也談不上。經理和董事長怎樣說，會計機構就怎樣辦。這與企業(yè)公司治理結構不完善有關。這時，會計機構就成為信息不對稱的最大障礙。會計機構的獨立性問題是企業(yè)進行公司治理結構時應該注意解決的問題。

　　企業(yè)內部控制是一個過程，這個過程必須納入管理制度，為了確保企業(yè)內部會計控制制度被切實執(zhí)行、效果良好，內部控制必須被監(jiān)督，企業(yè)應設置內部審計機構或內部控制自我評估系統(tǒng)（CIS），加強對本企業(yè)內部會計控制的監(jiān)督和評估，及時發(fā)現內部控制中的漏洞和隱患、并針對出現的新問題和新情況及內部會計控制執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，及時修正或改進控制政策，做到有章可循、違章必究、違規(guī)必罰、以罰促糾，提高會計信息質量，以期更好完成內部控制目標。需要加強內部審計的作用，先要提高內部審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，獨立于被審計部門，這樣才能保證內部審計的獨立性和權威性，否則只能形同虛設，同時要把內部審計部門的主要職能從查錯防弊轉到對公司的管理做出分析和提出建議上來。

　　3.及時做出內部會計控制報告

　　內部會計控制報告是反映企業(yè)一定時期內部會計控制政策、方針、內容、方法和效果的書面文件。機構內部會計控制報告是世界內部控制管理的趨勢。內部會計控制報告表示企業(yè)對其實行內部會計控制系統(tǒng)情況的申明，使各利益相關方能更快了解企業(yè)的情況，促使企業(yè)經營者重視企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的完善，使企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)更加科學化、規(guī)范化和制度化。企業(yè)借此可以降低風險，提高經營效率，降低信息不對稱性。內部會計控制報告有利于企業(yè)及證券市場的有效運作。

　　在內部會計控制報告中，應該包括企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的依據、內容、方法、報告涵蓋的時間以及一些必要的保證等內容。董事會有必要在內部會計控制報告上簽字蓋章。內部會計控制報告對企業(yè)公司治理結構非常重要，它是目前理論界和實務界非常關心的問題，也是財政部正在考慮并廣泛征求意見的問題。制定有關內部會計控制報告的法律法規(guī)對我國企業(yè)的未來發(fā)展至關重要。

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