一、會(huì)計(jì)系統(tǒng)流程再造的必然性

　　(一)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程的缺陷使會(huì)計(jì)流程再造成為必然

　　手工的會(huì)計(jì)流程始終是和業(yè)務(wù)流程相分離的，人們無(wú)法得到實(shí)時(shí)、可靠、相關(guān)的高質(zhì)量信息。隨著信息技術(shù)的普及，電算會(huì)計(jì)取代了手工會(huì)計(jì)中大量繁瑣的分類、累加和存儲(chǔ)的操作，但從其應(yīng)用效果來(lái)看，當(dāng)前的電算會(huì)計(jì)仍難以脫離手工會(huì)計(jì)流程的局限性，究其原因發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前電算會(huì)計(jì)基本上只是對(duì)手工會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)單、機(jī)械地模擬，對(duì)于一些冗余的流程改造，只是簡(jiǎn)單地縫補(bǔ)組織上的缺陷。當(dāng)前電算會(huì)計(jì)是以現(xiàn)代信息技術(shù)來(lái)適應(yīng)手工會(huì)計(jì)模型的規(guī)則及其功能定位，它實(shí)際上是一種基于現(xiàn)代信息技術(shù)特征和手工會(huì)計(jì)模型的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。英國(guó)著名學(xué)者T.W.麥克雷指出，新的電子計(jì)算機(jī)工藝在數(shù)據(jù)處理的速度和自動(dòng)化方面出現(xiàn)了巨大進(jìn)步，如果在會(huì)計(jì)體系中不作出一些重要調(diào)整，電子計(jì)算機(jī)的這種潛力是不可能充分發(fā)揮出來(lái)。袁樹民也指出(1998)，要想使企業(yè)的績(jī)效大幅度的提高(會(huì)計(jì)信息的效果)，必須打破舊的體制(傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模型)，重新開始設(shè)計(jì)全新的企業(yè)事務(wù)流程(會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程)。

　　(二)會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化使會(huì)計(jì)流程再造成為必然

　　傳統(tǒng)的經(jīng)管責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的安全性，因此其在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)流程時(shí)，沒有充分考慮投資決策，以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求，而是更多地考慮了可靠性，對(duì)相關(guān)性的關(guān)注明顯不足。如目前常用的歷史成本計(jì)量屬性難以顧及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。決策有用觀則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息滿足用戶的不同需要，其更注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，如葛家澍，杜興強(qiáng)(2004)指出，在決策有用觀下，由于所有者的模糊和高度分散性，使得財(cái)務(wù)報(bào)告信息的受托責(zé)任解除功能大大降低，而財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者進(jìn)行決策時(shí)所需要的相關(guān)信息則成為在既定環(huán)境下支配會(huì)計(jì)信息披露的因素，相關(guān)性就成為關(guān)注的焦點(diǎn)。鑒于相關(guān)性與可靠性之間的不可或缺的關(guān)系，未來(lái)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)于兩者均不能偏廢，因此，在信息化條件下重構(gòu)一個(gè)融可靠性與相關(guān)性為一體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程勢(shì)在必行。

　　(三)企業(yè)業(yè)務(wù)流程的變革使會(huì)計(jì)流程再造成為必然

　　信息技術(shù)的發(fā)展正在對(duì)傳統(tǒng)的企業(yè)運(yùn)作方式產(chǎn)生巨大的沖擊。例如，目前廣泛采用的條形碼技術(shù)，可以很方便地對(duì)商品的生產(chǎn)，銷售等各種數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，并產(chǎn)生相應(yīng)的電子數(shù)據(jù)，這些電子數(shù)據(jù)可以采用計(jì)算機(jī)技術(shù)方便的進(jìn)行分類、查詢、統(tǒng)計(jì)等處理，以及實(shí)時(shí)的傳輸，這種方式比手工記錄方式更便捷、準(zhǔn)確。同時(shí)，隨著以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為代表的信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程將發(fā)生巨大的改變。首先，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)可以建立企業(yè)級(jí)、地區(qū)級(jí)乃至全球級(jí)的信息傳遞實(shí)現(xiàn)信息共享，將傳統(tǒng)的串行工作方式變?yōu)椴⑿泄ぷ鞣绞?，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)的層次也由垂直變?yōu)樗?；其次，可以借助于專家系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)使很多原來(lái)必須由專業(yè)人員承擔(dān)的工作由一般的員工，變?yōu)橥耆蓹C(jī)器來(lái)成承擔(dān)；最后，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展也促進(jìn)了電子商務(wù)新型交易方式的產(chǎn)生與發(fā)展，這種新型交易方式也對(duì)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程提出了巨大的挑戰(zhàn)：一是在電子商務(wù)的環(huán)境下，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷有關(guān)的合同，提單，保險(xiǎn)單，發(fā)票等書面記錄不復(fù)存在，全面由電子記錄所代替，這種無(wú)紙化的數(shù)據(jù)環(huán)境從很大程度上消除了傳統(tǒng)模式下的人為因素的影響。二是任何交易都會(huì)包含一個(gè)最基本的環(huán)節(jié)——資金的轉(zhuǎn)移。電子商務(wù)的重要內(nèi)容和標(biāo)志之一就是貨款支付的電子化，即資金流在網(wǎng)絡(luò)上的實(shí)現(xiàn)，這需要全新的電子支付工具，它相對(duì)于傳統(tǒng)的支付方式更為便捷。作為對(duì)業(yè)務(wù)流程的財(cái)務(wù)上的反映，會(huì)計(jì)流程也必須隨之調(diào)整。

　　二、國(guó)外會(huì)計(jì)流程再造對(duì)我國(guó)的啟示

　　(一)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)流程再造的現(xiàn)狀分析

　　國(guó)外的會(huì)計(jì)流程在再造時(shí)，強(qiáng)調(diào)了數(shù)據(jù)的集成，提出“提供數(shù)據(jù)的流程(feeder process)”的概念：即匯總業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)，然后將其傳給企業(yè)系統(tǒng)數(shù)據(jù)并在數(shù)據(jù)庫(kù)中加以處理，財(cái)務(wù)系統(tǒng)與制造，分銷等業(yè)務(wù)事件共用一套數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)信息隨制造、分銷等業(yè)務(wù)事件的作業(yè)流程同步產(chǎn)生，即在產(chǎn)生物流信息的同時(shí)產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息。于是，業(yè)務(wù)事件的數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被統(tǒng)一存放到整合的企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)中，最終由總分類賬匯總與財(cái)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)，向財(cái)務(wù)職能部門提供各種財(cái)務(wù)報(bào)告。通過該方式，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真正地集成到了一起，如圖1所示。這里簡(jiǎn)單以流行的SAP／R3系統(tǒng)為例。SAP／R3系統(tǒng)大致可以分為如下模塊：銷售與分銷，物料管理，生產(chǎn)計(jì)劃，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)管理等，其中前三個(gè)模塊也可以統(tǒng)稱為后勤模塊。SAP／R3系統(tǒng)同樣強(qiáng)調(diào)了集成性，從而確保了會(huì)計(jì)信息能夠滿足自動(dòng)更新的要求。當(dāng)用戶在后勤模塊處理業(yè)務(wù)時(shí)，如物料的收到和發(fā)運(yùn)，這些業(yè)務(wù)所引起的財(cái)務(wù)上的變動(dòng)將立即自動(dòng)地記入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。明晰的參考數(shù)據(jù)和各種協(xié)議保證了自動(dòng)處理功能，即便用戶沒有完整的信息也不妨礙業(yè)務(wù)。此外，SAP／R3系統(tǒng)提供了電子化的處理方式，保證了用戶和業(yè)務(wù)伙伴之間的數(shù)據(jù)交換的實(shí)時(shí)性，而國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)軟件的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)多半是隔離的，有些雖然聲稱是集成的，但這種集成僅僅是用一個(gè)接口程序，定期(一般為一個(gè)會(huì)計(jì)期間)將單據(jù)生成財(cái)務(wù)憑證，除了共享一些基礎(chǔ)資料外，平時(shí)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)并沒有聯(lián)系，仍處于批處理的階段。

　　(二)國(guó)外會(huì)計(jì)流程對(duì)我國(guó)的啟示

　　一是緊密與企業(yè)業(yè)務(wù)流程的再造相適應(yīng)。會(huì)計(jì)流程和業(yè)務(wù)流程是相輔相成，密不可分的，在設(shè)計(jì)新的會(huì)計(jì)流程時(shí)，必須要考慮傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程的改變。只有將業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)流程真正的集成起來(lái)，才可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的一體化。二是立足于價(jià)值鏈理論進(jìn)行會(huì)計(jì)流程的再造。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程中，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是相分離的，這樣財(cái)務(wù)的控制職能、分析職能、決策職能都很難充分發(fā)揮。而價(jià)值鏈管理理論則為使用者提供了一個(gè)全新的研究視角和理論基礎(chǔ)，價(jià)值鏈管理理論認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部及其外部?jī)r(jià)值活動(dòng)并不是獨(dú)立活動(dòng)的集合，而是相互依存的一個(gè)有機(jī)系統(tǒng)，各個(gè)部門之間的流程應(yīng)是相互協(xié)調(diào)的。在進(jìn)行會(huì)計(jì)流程的再造時(shí)，應(yīng)考慮流程中的每個(gè)環(huán)節(jié)是否可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的增值，對(duì)于一些非增值的環(huán)節(jié)應(yīng)予以堅(jiān)決地摒棄。三是充分考慮會(huì)計(jì)用戶的需求。亨德里克森(1982)指出，任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不例外。德尤因(1960)指出，企業(yè)在構(gòu)造一種起服務(wù)職能的理論體系中，第一個(gè)程序是建立職能的目的和目標(biāo)。隨著時(shí)間的推移，目的和目標(biāo)會(huì)變動(dòng)，但在任何時(shí)期，目的和目標(biāo)都必須規(guī)定明白或有可能明白的予以規(guī)定。可以看出，國(guó)外的學(xué)者非常贊同從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度研究問題，關(guān)于會(huì)計(jì)的目標(biāo)，目前西方的理論是比較推崇決策有用觀的，且FASB更為側(cè)重于“相關(guān)性”的意圖也十分明確。因此，人們?cè)谠O(shè)計(jì)新的會(huì)計(jì)流程時(shí)，也應(yīng)基于決策有用觀的視角，充分考慮會(huì)計(jì)用戶的需求，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者和決策者服務(wù)。

　　三、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程再造的基本構(gòu)想

　　(一)無(wú)紙化交易給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)帶來(lái)的影響

　　在無(wú)紙化環(huán)境下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必須以自動(dòng)采集的電子數(shù)據(jù)為輸入端點(diǎn)，即以人工輸入記賬憑證為端點(diǎn)的事后核算型信息系統(tǒng)擴(kuò)展到以實(shí)時(shí)電子數(shù)據(jù)自動(dòng)采集為端點(diǎn)的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的信息系統(tǒng)。這樣，通過將數(shù)據(jù)采集方式前移的方式，不僅提高了信息傳遞的效率，而且可以實(shí)時(shí)采集，與業(yè)務(wù)同步，大大提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。同時(shí)，由于采集來(lái)的電子單據(jù)是計(jì)算機(jī)軟件可識(shí)別的形式，可以采用一定的規(guī)則，由計(jì)算機(jī)直接對(duì)這些電子單據(jù)進(jìn)行處理，自動(dòng)生成記賬憑證。這種方式不僅可以減少人為的干預(yù)，保證了財(cái)務(wù)信息的可靠性，業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息不會(huì)出現(xiàn)人為的隔離。目前的ERP系統(tǒng)借鑒了這種思想，財(cái)務(wù)模塊自動(dòng)收集來(lái)自于業(yè)務(wù)模塊的電子單據(jù)數(shù)據(jù)，并自動(dòng)生成記賬憑證，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的一體化，取得了較好的效果。但ERP中的會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍是通過復(fù)式記賬系統(tǒng)反映業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)績(jī)效，這樣就不得不采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)特有的數(shù)據(jù)分類匯總方法，不得不丟失一些無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)系統(tǒng)的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而這些非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)多為管理會(huì)計(jì)需要，因此，在ERP的環(huán)境下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)很難真正的統(tǒng)一。

　　(二)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程再造的基本構(gòu)想

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在一個(gè)系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)同源分流的基本思路就是對(duì)業(yè)務(wù)的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行詳盡的有條理地記錄，利用計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的處理能力、存儲(chǔ)能力和通訊能力實(shí)時(shí)產(chǎn)生需要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和管理會(huì)計(jì)信息?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是價(jià)值法，會(huì)計(jì)信息主要屬于價(jià)值信息，并通過通用報(bào)表將信息傳遞給使用者。利特爾頓(1952)認(rèn)為，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)濃縮機(jī)制，由于單純以會(huì)計(jì)循環(huán)和會(huì)計(jì)恒等式為基礎(chǔ)，因此傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的僅僅是單一的、事后的、無(wú)差別的信息。針對(duì)這一問題，索特(1969)在分析價(jià)值法不足的基礎(chǔ)上，提出了事項(xiàng)會(huì)計(jì)的思想，其主要思想是提供與各種可能的決策相關(guān)的、不經(jīng)過加工匯總的原始事項(xiàng)，由使用者根據(jù)自己的需要有選擇的使用。會(huì)計(jì)事項(xiàng)信息系統(tǒng)應(yīng)具有強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，包含大量基礎(chǔ)的原始數(shù)據(jù)以反映組織活動(dòng)的全部事項(xiàng)，這就為管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合創(chuàng)造了條件。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從本質(zhì)上說，只是對(duì)同一業(yè)務(wù)審視的視角不同產(chǎn)生的，但在實(shí)際應(yīng)用中，由于各自對(duì)數(shù)據(jù)的精度，明細(xì)度等的要求不同，不得不分別按照各自的一套存有諸多差別的核算方法體系進(jìn)行雙重的核算。而事項(xiàng)會(huì)計(jì)的原始信息數(shù)據(jù)庫(kù)中由于包含了大量的原始事項(xiàng)信息，其可以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)共同的數(shù)據(jù)源。基于這種思想，筆者給出了基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)的未來(lái)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)(AIS)的模型，如圖2所示。

　　網(wǎng)絡(luò)促進(jìn)了電子商務(wù)這種新型交易方式的產(chǎn)生，在電子商務(wù)環(huán)境下，單據(jù)均是以電子的方式在網(wǎng)絡(luò)中快速地傳遞，這種交易方式對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)流程產(chǎn)生了強(qiáng)烈沖擊，最主要表現(xiàn)在數(shù)據(jù)采集方式和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的生成方式上。但這種方式仍存在一定的缺陷，事項(xiàng)會(huì)計(jì)的思想應(yīng)是一種理想的解決方法。另外，國(guó)外財(cái)務(wù)軟件實(shí)施前首先要對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組，要求企業(yè)改變不合理的管理流程，引入最科學(xué)的管理流程，然后再實(shí)施軟件。而國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)軟件則更強(qiáng)調(diào)用戶需求，開發(fā)的軟件也以滿足用戶現(xiàn)有管理方式下的業(yè)務(wù)管理為目的，缺乏貫穿在軟件中的管理理念和整體思路，因此，我國(guó)應(yīng)樹立一種危機(jī)的意識(shí)，虛心學(xué)習(xí)國(guó)外軟件的先進(jìn)思想。