會計人員的地位取決于其在公司組織中所能發(fā)揮的作用，而善于運用管理會計的技能，直接有助于提升其影響力?？上?，作為會計人員所能運用的手段，管理會計尚未成熟，既解決不了數(shù)據(jù)來源問題，更無從探討數(shù)據(jù)轉換與數(shù)據(jù)處理手段，基本上屬于紙上談兵狀態(tài)。結果是長期以來，除了零敲碎打的應用以外，管理會計從未整體性地、常態(tài)性地介入到管理活動中。這其中很重要的原因是由于我們的“高科技裝備”在設計上大有問題，只能簡單模仿手工系統(tǒng)，未能考慮會計信息系統(tǒng)的一體化設計。

　　兩位一體 同源分流

　　要使管理會計走向實用，便無法回避它與財務會計的關系。財務會計處理原始單據(jù)憑證，其目標是向外部的利益集團提供基本不變的通用財務報告。唯其如此，作為財務會計核心的會計守環(huán)，經(jīng)過幾百年的發(fā)展，已大致定型，呈現(xiàn)僵化之態(tài)，難以滿足傳統(tǒng)財務報表之外的信息需求，這從會計守環(huán)對于新興的報表需求—現(xiàn)金流量表編制之無能為力，可見一斑。既然管理會計首先要解決的，是數(shù)據(jù)來源問題，而相當大部分豐富有序的源數(shù)據(jù)，卻是為財務會計所掌握，兩者之間的關系自然有待厘清。

　　會計信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的有機組成部分，如果以會計信息為立足點，管理信息系統(tǒng)可以劃分為綜合業(yè)務子系統(tǒng)和會計子系統(tǒng)，前者包含會計業(yè)務以外的其他業(yè)務處理，如營銷管理、生產(chǎn)計劃、物流管理、人力資源管理和財務管理等，屬于前臺業(yè)務，具有“動態(tài)反應”的特點，即系統(tǒng)對有關業(yè)務的處理響應時間短，聯(lián)動性強，必須實時完成并加以記錄；后者包括財務會計與管理會計，屬于后臺業(yè)務，具有“平行監(jiān)控與解析”的作用。所謂“平行監(jiān)控”，主要是指財務會計通過復式簿記方法，對企業(yè)資產(chǎn)的變化進行不間斷的平行記錄，強化資產(chǎn)保護，以及管理會計通過預算對生產(chǎn)經(jīng)營進行引導。所謂“解析”，主要是指財務會計和管理會計的各種數(shù)據(jù)分析活動，如比率分析、差異分析等，以及各類決策模型的運用，以便“解析過去，控制現(xiàn)在，籌劃未來”。

　　從信息來源看，會計信息系統(tǒng)“后臺處理”的性質，決定了財務會計與管理會計共同的來源，就是企業(yè)所發(fā)生的各類事件信息（業(yè)務事件數(shù)據(jù)庫），因此兩者應該是“兩位一體，同源分流”的，各自服務于其信息使用者，如圖1所示。

　　財務會計數(shù)據(jù)的加工、改制和延伸

　　余緒纓教授極富前瞻性地指出：“在會計體系中，解析過去是由財務會計來完成的。財務會計系統(tǒng)地提供了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的歷史記錄，形成基本的財務信息系統(tǒng)。管理會計并不需要平行地、重復地另搞一套?，F(xiàn)代管理會計解析過去主要是對財務會計所提供的資料做進一步的加工、改制和延伸，使之更好地適應籌劃未來和控制現(xiàn)在的需要。”

　　管理會計的服務對象是內部管理層，不同于財務會計“一仆多主，信息通用”的定型結構，管理會計是“一仆一主，信息多變”，其作用范圍也就因企業(yè)而異，甚至在同一企業(yè)也因時期而異，具有強烈的個性化特點，因此需要做“量體裁衣”式的定制。以下，我們便圍繞圖1，詳細說明管理會計如何通過“加工、改制和延伸”，解決數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)轉換問題。

　　第一個利用財務會計數(shù)據(jù)的思路是“延伸”。財務會計在編制傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表和利潤表的守環(huán)過程中，已經(jīng)以規(guī)范完備的方式采集和處理了龐大的業(yè)務數(shù)據(jù)，肯定可以作為重要的數(shù)據(jù)來源為管理會計直接利用。但是，財務會計在處理原始憑證時，只采集了和經(jīng)管責任有關的數(shù)據(jù)。以“主營業(yè)務收入”為例，它是“交貨”的過渡性賬戶，因此，應當可能采集到的數(shù)據(jù)包括商品類別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量、交易顧客、銷往地點、發(fā)貨倉庫、經(jīng)銷人員，發(fā)運方式，當天氣溫，等等。其中，財務會計只關注商品類別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量；管理會計則還關心交易顧客、銷往地點、發(fā)貨倉庫、經(jīng)銷人員，等等。這些可以從原始業(yè)務憑證方便地采集到的數(shù)據(jù)相當有用，以銷售業(yè)務為例，我們就可以方便地統(tǒng)計出哪種商品是最暢銷商品，誰是最重要的客戶，哪個地區(qū)是最大市場，哪個倉庫是最大物流集散場所，誰是業(yè)績最佳的銷售員，等等。因此，應事先考慮管理會計的常規(guī)性信息需求，即可以預見日常分析將會用到的數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)采集源頭的口徑加以“延伸”。圖2是在錄入記賬憑證時，同時采集銷售人員和客戶信息的例子。此外，當通過財務會計搭載采集的數(shù)據(jù)還不足以滿足特定的決策需求時，從圖1可見，管理會計還可以直接調用綜合業(yè)務系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，也是一種“延伸”。

　　另一個利用財務會計數(shù)據(jù)的思路是“加工、改制”。眾多的決策模型研究者常犯的錯誤是，無視信息需求多樣化的總任務，就事論事地設想其輸入與處理模式。以責任會計核算為例，習慣性的想法，是探討如何將責任會計與會計守環(huán)融合在統(tǒng)一的核算過程中，“一舉兩得”地完成任務，這種數(shù)據(jù)處理方式的麻煩之處在于：一是由于掌握“內部貢獻”的信息需求摻和進來，必然增加核算的復雜度，使對外報告所需的數(shù)據(jù)，必須經(jīng)過迷宮似的計算過程才取得，加大了外部審計的難度和工作量。二是某個對內提供勞務的輔助生產(chǎn)部門經(jīng)過“內部轉移價格”的虛擬核算，居然也產(chǎn)生了本部門的“主營業(yè)務收入”和“部門利潤”，您如何說服稅務官員相信，這些都是不必納稅的？顯然，融合式核算還有自找麻煩之嫌。三是除了責任會計核算，管理會計還可能需要完成諸如標準成本、作業(yè)成本、質量成本等諸多互不相容的任務，難道每次都同樣要探討如何融入會計守環(huán)嗎？

　　有此一問，立刻可以斷定，將新興的信息需求不斷攪和到傳統(tǒng)會計守環(huán)中，搞混合或融合式核算的路子，肯定走不通?？尚械霓k法是保持傳統(tǒng)會計守環(huán)的“原生態(tài)”，如此，眼前看得到的出路便只有“加工、改制”了：一是傳統(tǒng)會計守環(huán)和成本核算已經(jīng)處理了龐大的業(yè)務，理清了各種數(shù)量關系，只要如實記錄處理過程并有序地組織相關數(shù)據(jù)，即可作為一體化會計信息系統(tǒng)的主要數(shù)據(jù)源，可稱之為“財務會計主通道”。二是在必要時，根據(jù)特定的決策模型要求，將記賬憑證記錄做某些“轉換”，得到我們想要得到的特定信息。也就是將“財務會計主通道”上已經(jīng)采集和處理的數(shù)據(jù)，以備份形式引出來，進入其他數(shù)據(jù)處理通道，隨心所欲地“加工、改制和延伸”，另作它用。

　　有鑒于此，一體化會計系統(tǒng)的結構應當是“多維度多通道”的軟件平臺。首要的是“財務會計主通道”，通過明細級記賬憑證輸入，既采集對外報告所需的全部數(shù)據(jù)，也附帶采集內部管理所需的常規(guī)性數(shù)據(jù)；在主通道數(shù)據(jù)不足時，可直接從業(yè)務處理系統(tǒng)采集必要的信息。而后，借助于數(shù)據(jù)接口，開設容納不同數(shù)據(jù)模型的通道，在不同通道中構建各類模型，做“量體裁衣”式的個性化處理，滿足管理會計各類決策模型的多維度核算需求。因為“財務會計主通道”這一共同的血緣，各通道間可有高度的數(shù)據(jù)共享，將使系統(tǒng)的智能化程度和效率達到最高。

　　仍以上述責任會計問題為例，我們可以將會計憑證數(shù)據(jù)“備份”出來，另外存儲在“責任會計通道”，因為是內部管理所用，便和外部查賬人員全然無關。假設輔助車間的實際成本是200，原記賬憑證是借：基本生產(chǎn)成本-A車間100，借：基本生產(chǎn)成本-B車間100；貸：輔助生產(chǎn)成本-C車間 200。假設輔助生產(chǎn)C車間相應的內部轉移定價是240，只要將該記賬憑證改寫為借：基本生產(chǎn)成本-A車間120, 借：基本生產(chǎn)成本-B車間120；貸：輔助生產(chǎn)成本-C車間 200 貸：責任中心利潤-C車間40，就可望準確可靠地得到C車間（以及A、B車間）的“責任中心利潤”了。

　　類似的思路在“一體化會計信息系統(tǒng)”的定制設計中均可廣泛應用。除了“多維度多通道會計軟件平臺”，還有在本系列文章所曾介紹的“將記賬憑證重做分類以精確編制現(xiàn)金流量表”、財務預算乃是“用財務會計的方法核算未來，預算決算兩套賬聯(lián)袂而行”、 合并報表乃是“‘n + 1’套賬的簡單匯總”等，均未偏離“加工、改制和延伸”這一思路。

　　在現(xiàn)金流目標上統(tǒng)一價值觀

　　余緒纓教授指出：“現(xiàn)金流動是現(xiàn)代管理會計這一特定領域有關內容的集中和概括，貫穿于這一專門領域的始終，構成現(xiàn)代管理會計的對象。這是因為，現(xiàn)金流動具有最大的綜合性，其流入與流出既有數(shù)量上的差別，也有時間上的差別，通過現(xiàn)金流動的動態(tài)，可以對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供重要的、綜合性的信息。”他明確指出，管理會計是以現(xiàn)金制為主要價值觀的。

　　基于應計制的財務會計，近年來則有些大麻煩。以2008年的毒奶粉事件來比喻，人們本來關注的是“蛋白質含量”，但直接測定較為困難，因此通行的方法是測定含氮量，根據(jù)含氮量來間接推算蛋白質含量。讓不法廠商有機可乘的就是“含氮量”替代指標！三聚氰胺不含蛋白質，含氮量卻很高，有助于提高“推算的蛋白質含量”，所以就進入奶粉的配方了。換言之，如果能直接測定蛋白質含量，奶粉是否合格便與含氮量無關，當然更不關三聚氰胺什么事了。會計領域當前廣泛的凈利潤造假現(xiàn)象，也有異曲同工之妙。商業(yè)上說的本該是“賺錢”，那是和“蛋白質含量”一樣含糊不得的“真金白銀”，筆者稱之為“溢余現(xiàn)金”?？墒?，長期以來，會計上關于企業(yè)賺了多少錢的“測定技術”還不成熟，只好用賺“凈利潤”的能力來推斷賺“溢余現(xiàn)金”的能力，如果“凈利潤”高，就認為企業(yè)賺錢的本事很高，為了提高“凈利潤含量”，各種手段都用上也就不難理解了。嚴格地說，“凈利潤”只是個替代指標，在現(xiàn)實世界是找不到對應物的，財務會計也需要將關注點轉到原型指標，即現(xiàn)金流目標“溢余現(xiàn)金”上來。

　　在筆者的研究成果中，自認為最具理論與實踐價值的，當屬打撈起被遺忘了的“現(xiàn)金制”，并完成“現(xiàn)金流會計”的整體構建。而具體方法，仍不外是通過“加工、改制和延伸”，即對現(xiàn)金流量表主表項目另作編排，便得到“溢余現(xiàn)金表”，對資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)另作推算，便得到“現(xiàn)金池存量與權益平衡表”，兩者分別相當于“應計制”下的“利潤表”和“資產(chǎn)負債表”。這一過程不要求財務會計核算做任何變動，完全是在其基礎上進一步的數(shù)據(jù)轉換，以得到有增值意義的報表而已。但是，由于原型指標“溢余現(xiàn)金”的出現(xiàn)，管理會計與財務會計得以改變“兩張皮”的狀態(tài)，確立了共同的價值觀。

　　血液循環(huán)系統(tǒng)是人體最重要的循環(huán)系統(tǒng)。血液組成部分各有不同的功能，如紅細胞反映供氧狀況，白細胞反映免疫狀況，血小板反映人體的應急機制和自我修復能力，等等，血液檢驗也就成為醫(yī)學上最重要的診斷手段。從管理會計的角度看，現(xiàn)金流系統(tǒng)是企業(yè)最重要的守環(huán)系統(tǒng)，各種現(xiàn)金流類別及其構成，也能反映企業(yè)的總體狀況和各個側面，理當發(fā)揮“現(xiàn)金流診斷”在企業(yè)管理中的應有作用。與傳統(tǒng)財務報表不同，現(xiàn)金流量表是動態(tài)報表，溢余現(xiàn)金表也是動態(tài)報表，可隨時反映企業(yè)賺錢的能力，指出問題所在，這就為管理會計充分介入常態(tài)管理，更提供了現(xiàn)實可能性。