[摘要]我國新《企業(yè)會計準則》對長期股權投資問題制定了新的處理方法，以使長期股權投資更加科學與準確，為報表使用者提供更加真實、有用的信息。本文就此問題進行探計，以便正確地進行會計實務。

　　[關鍵詞]新會計準則；長期股權投資；初始計量；后續(xù)計量

　　一、長期股權投資初始投資成本的計量

　　隨著公允價值計量屬性的全面引入，新準則關于長期股權投資取得時相關的初始計量也發(fā)生了重大變化。根據(jù)投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關系，長期股權投資的取得要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長期股權投資兩種。前者又進一步劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩種長期股權投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)，發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；而對于同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權投資，應當在合并且按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期投資的初始投資成本。新準則關于長期投資取得的初始計量的第二大變化是關于商譽的有關核算。按照新準則的規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本核算時。投資方應將初始成本大于合并中取得的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，在復核無誤后計入當期損益。

　　(一)同一控制企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的計量

　　1、同一控制下的企業(yè)合并時。合并方的支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的。應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。長期股權投資的初始成本與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及被承擔的債務的賬面價值之間的差額，應調(diào)整資本公積：資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例1】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司，甲公司于2006年4月1日以貨幣資金2 000萬元取得乙公司60％的股份。乙公司2006年4月1日所有者權益為4 000萬元。

　　則該投資的初始成本=4000×60％=2400(萬元)，該成本與貨幣資金2 000萬元的差額400萬元計入資本公積。其會計處理為：

　　借：長期股權投資 24000000

　　　　貸：銀行存款 20000000

　　　　　　資本公積4000000

　　2、同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值之差，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例2】甲、乙兩家同屬丙公司的子公司，甲公司于2006年4月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份，甲公司發(fā)行3 000萬股普通股股票。該股票每股面值為1元。乙公司2006年4月1日所有者權益為4000萬元，甲公司在2006年4月1日資本公積為360萬元，盈余公積為160萬元，未分配利潤為400萬元。

　　則該投資的初始成本=4000×60％=2 400(萬元)，該成本與所發(fā)行的股票的面值3 000萬元的差額600萬元應首先調(diào)減資本公積360萬元，然后再調(diào)減盈余公積160萬元，最后再調(diào)整未分配利潤80萬元。會計處理為：

　　借：長期股權投資 24000000

　　　　資本公積 3600000

　　　　盈余公積 1600000

　　　　未分配利潤　800000

　　　　貸：股本 30000000

　　(二)非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的計量

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始成本。按照合并準則規(guī)定，合并成本主要是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等價為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結轉(zhuǎn)相關的成本。

　　(三)除合并方式之外所形成的長期股權投資初始成本的確認

　　總體來說，除企業(yè)合并方式取得的長期股權投資外其他方式取得的長期股權投資其初始成本計量強調(diào)以公允價值入賬：

　　1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始成本；

　　2、以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；

　　3、投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；

　　4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資。其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；

　　5、通過債務重組取得的長期股權投資，其初始成本按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》確定。

　　二、長期股權投資的后續(xù)計量

　　新準則規(guī)定的長期股權投資后續(xù)計量方法仍然分為成本法和權益法，但成本法與權益法核算范圍發(fā)生了較大變化。在新準則下權益法的核算范圍被縮小了。規(guī)定當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資采用權益法核算，而當投資企業(yè)對被投資單位具有控制權時，采用成本法核算。并同時規(guī)定，若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應該將子公司納入合并財務報表的合并范圍，編制合并財務報表時，應按照權益法進行調(diào)整?？梢?，新準則減少了長期股權投資適用權益法核算的范圍，更強調(diào)了成本法在長期股權投資核算中的運用。

　　(一)長期股權投資的成本法

　　根據(jù)新準則的規(guī)定，成本法的適用范圍：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資，即投資企業(yè)對納入合并報表編制范圍內(nèi)的子公司的長期股權投資需要采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調(diào)整。該規(guī)定是對舊準則進行的最大改進。這是由于權益法雖然能夠提供與合并財務報表效果類似的關于損益的信息，并且更為完整，因此母公司單獨財務報表不需要再提供重復信息，而是應該重點關注投資資產(chǎn)的負債。由于成本法能夠提供關于投資的股份分配方面的信息，因此對于公司的長期股權投資采用成本法，將能夠使母公司的單獨財務報表提供更為相關的信息。二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量長期股權投資。新準則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資由原先采用權益法變更為采用成本法。對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權投資應采用成本法核算，進行了更為細致的界定，增加了限定條件“在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量。”

　　同時，新準則規(guī)定，采用成本核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計量。除了投資企業(yè)只追加或收回投資外，長期股權的賬面價值一般應保持不變。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后所產(chǎn)生的累計利潤的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始成本的收回，沖減投資的賬面價值。

　　(二)長期股權投資的權益法

　　按照新準則的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應采用權益法核算。這一規(guī)定將權益法的適用范圍進行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對被投資單位具有控制關系的長期股權投資。權益法是指投資最初以投資成本計量，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。在權益法下，長期股權投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變動而變動，包括被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損以及其他所有者權益項目的變動。

　　新準則在長期股權投資計量方面的變化主要表現(xiàn)在長期股權投資差額的處理方法。股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，初始成本與應享有被投資單位所有者權益的份額的差額。與舊準則中長期股權投資的初始成本與應享有被投資單位所有權的份額進行比較來判斷是否該計入當期損益、調(diào)整成本來說，新準則引入了公允價值的概念，用投資企業(yè)占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額來反映其所占有的該企業(yè)的份額。無疑是為了更好地遵循謹慎原則。防止某些企業(yè)利用股權投資差額調(diào)節(jié)利潤。

　　新準則對于權益法的應用除了取得股權投資差額的核算外，還作了如下重大調(diào)整：

　　1、當長期股權投資的初始投資成本大于投資，應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的相應份額時，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本，直接確認為商譽，該商譽不進行攤消，但需要在會計期末進行減值測試。

　　2、當長期股權投資的初始成本小于投資，應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的相應份額時，應調(diào)整長期股權投資的初始成本，其差額通過投資收益直接計入當期損益(營業(yè)外收入)，同時調(diào)整長期股權投資的成本。

　　【例3】甲公司于2006年4月1日以1000萬元對乙公司進行投資，占可辨認凈資產(chǎn)公允價值的20％，從而導致對乙公司財務和經(jīng)營決策共有重大影響。同日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4000萬元。

　　則甲公司占乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為：4000×20％=800(萬元)

　　由于甲公司的初始成本為1000萬元，大于應享有乙公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額800萬元，所以不調(diào)整初始投資成本。

　　假設，在上例中，如果乙公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，則甲公司應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)價值的份額為：6000× 20％=1 200(萬元)

　　由于其初始成本為1 000萬元，小于應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額1 200萬元，則應將其差額200萬元計入當期損益(營業(yè)外收入)，同時調(diào)整長期股權投資成本。其會計處理如下：

　　借：長期股權投資——乙公司200 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 200 000

　　3、對應承擔的被投資單位凈虧損的會計處理作了重大的改進。在新準則下，投資企業(yè)在進行賬務處理時以長期股權的賬面價值以及其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。顯然，這樣的處理是實質(zhì)重于形式原則的一個原因。提高了會計信息的質(zhì)量。

　　總而言之，由于新準則中關于長期股權投資計量的變化充分確立了成本法核算的基準地位，它在引入公允價值方面體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則趨同的特點。同時，在權益法核算中，取消了“長期股權投資差額”會計科目和在長期股權投資減值準備方面，降低了企業(yè)利用這些原則操作本企業(yè)利潤的空間。這些改變都有利于我國會計信息質(zhì)量的提高。