[摘要]我國新的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》對所得稅會計的相關規(guī)范進行了較大的改革，統(tǒng)一了所得稅會計的處理方法，規(guī)范了所得稅會計的實務處理，對我國企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響，筆者對此進行分析和探討。

　　[關鍵詞]新會計準則；所得稅；暫時性差異

　　一、所得稅會計準則的主要變化

　　(一)會計處理方法的革新

　　原有會計制度允許企業(yè)在核算所得稅時，可以在應付稅款法和納稅影響會計法中任選其一。納稅影響會計法又可以進一步分為遞延法和債務法。而債務法主要是采用利潤表債務法。在實際工作中，大多數(shù)企業(yè)對所得稅的會計處理方法是按照稅法規(guī)定計算應交所得稅。同時按照相同的金額確認所得稅費用，即采用應付稅款法。這樣確認的所得稅費用不夠準確。與國際準則無法保持一致。利潤表債務法的特點是注重時間性差異，強調(diào)收入/費用觀，以利潤表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計與稅法上的時間性差異。據(jù)以確認遞延所得稅債務或資產(chǎn)。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，所得稅只能采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算和處理。資產(chǎn)負債表債務法是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額。保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷，當稅率變動或開征新稅時，需要按新的稅率對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進行調(diào)整?？陀^反映稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務或收款權利。其特點是注重暫時性差異，強調(diào)資產(chǎn)/負債觀，以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額與其計稅基礎之間的暫時性差異。據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

　　(二)引入“計稅基礎”和“暫時性差異”新概念

　　所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算稅前計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應稅所得(或虧損)之間差異的會計理論和方法。

　　基于《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中的會計處理方法。要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時。應當確認其計稅基礎。所以所得稅會計準則里引入了“計稅基礎”的概念。而所得稅會計的關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎。是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。例如。甲公司于2006年12月31日購入一臺生產(chǎn)設備。購置成本為80 000元，稅法規(guī)定的折舊年限為8年，會計規(guī)定的折舊年限為4年，預計無殘值。那么，該設備在2006年12月31日的賬面價值與計稅基礎均為80 000元；在2007年12月31日。賬面價值為60 000元，計稅基礎為70 000元。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額為零時，計稅基礎即為賬面價值。但是，在某些情況下，負債的確認也可能會影響企業(yè)的損益。進而影響不同期間的應納稅所得額。使得計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。例如。甲公司2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定。與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除，該項預計負債在甲公司2006年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為200萬元。因假定稅法規(guī)定。與產(chǎn)品保修相關的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除。即未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎=200-200=0。

　　新準則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度考察資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點是時間性，即：在一定的時間范圍內(nèi)會計和稅法之間存在差異。在該范圍以外，會計和稅法之間不存在差異。其區(qū)別在于：一是時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務會計確認和稅法確認的期間不同造成的。包括同一期間確認金額不同、分布的期間長短不同；而暫時性差異是由于資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅基礎與賬面價值不同造成的。二是暫時性差異是所得稅會計中資產(chǎn)負債表債務法下的應用概念，時間性差異是所得稅會計中利潤表債務法下的應用概念。三是時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。但是。會計核算強調(diào)權責發(fā)生制和配比原則。而稅法對收入費用的核算則強調(diào)收付實現(xiàn)制，因此會計上所提供的資產(chǎn)、負債、收入、費用與稅法所確認的資產(chǎn)、負債、收入、費用也不相同，其中最根本的差異在于資產(chǎn)、負債的差異。某一期間可能存在暫時性差異，但不一定存在時間性差異；如果存在時間性差異，則必然存在暫時性差異?？梢?，時間性差異強調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費用確認和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產(chǎn)、負債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息?？梢?，采用暫時性差異理所當然就成為國際會計發(fā)展的一種趨勢。

　　由此可見，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負債表債務法，引入了計稅基礎的概念，注重暫時性差異。關于差異的處理步驟，《企業(yè)會計準則第侶號——所得稅》規(guī)定暫時性差異采用跨期攤配法進行處理。實現(xiàn)了與國際的一致。

　　(三)虧損產(chǎn)生的稅前抵扣問題

　　我國稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊會計準則關于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可彌補虧損，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅利益；新會計準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應納稅所得額充分轉(zhuǎn)回作出評估，如果不能，企業(yè)不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(四)報表列示和披露問題

　　新準則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。但是在實際工作中，有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債是由流動資產(chǎn)、流動負債的賬面價值與稅法上的計稅基礎不同引起的；有的是由長期資產(chǎn)、長期負債的賬面價值與稅法上的計稅基礎不同引起的。將它們都作為非流動資產(chǎn)或非流動負債在報表上列示是不合理的。而且混淆了不同資產(chǎn)、負債對未來財務狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。美國財務會計準則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)或負債分為流動項目和非流動項目在資產(chǎn)負債表上列示。同屬流動性項目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債可以相互抵銷后在報表中列報；而同屬于非流動性項目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債也可以相互抵銷后在報表中列報：但屬于流動性項目或?qū)儆诜橇鲃有皂椖康倪f延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債不可以進行抵銷。筆者認為：美國準則的規(guī)定比較合乎情理?？梢哉鎸嵉胤从巢煌惖倪f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)和流動負債、長期負債的影響。值得學習。

　　企業(yè)在利潤表中的“所得稅費用”，新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。而不僅僅是舊制度中的企業(yè)本期所得稅費用。同時。新準則要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用(收益)的主要組成部分”、“與計入權益的項目相關的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關系”、“當期適用稅率變化的說明”等七項內(nèi)容。盡管詳細的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

　　二、首次執(zhí)行所得稅會計準則對企業(yè)的影響

　　新所得稅準則引入暫時性差異概念、采用資產(chǎn)負債表債務法是非常科學合理的，相比之下更完整，更規(guī)范。更符合現(xiàn)代會計理論和原則。在新準則框架下，企業(yè)所得稅的準確核算首先在于正確確認各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎，其次是確定與賬面價值的差異。第三步才是確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，最后確認應交所得稅和所得稅費用。但就目前的情況來看。因要求較高。企業(yè)具體運用有較高的難度。

　　隨著新準則的頒布實施，必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應付稅款法和遞延法改為債務法。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐不斷加快之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調(diào)整。這一方面提高了會計信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業(yè)所得稅會計核算的難度。此外，新準則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務素質(zhì)。