【摘要】本文通過對新會計準則在實際應用中與舊會計準則的不同及改進進行分析比較，揭示了新會計準則在企業(yè)操縱利潤問題上作出了有效制約，使會計信息更加真實地反映企業(yè)情況，財務報表更加可靠。同時也指出了新會計準則在實施中出現的問題及不完善之處。

　　【關鍵詞】新會計準則；盈余控制；有效約束；漏洞

　　引言

　　隨著我國經濟的迅猛發(fā)展，會計信息已經成為人們進行各種經濟決策的重要依據。2006年2 月15 日，財政部發(fā)布了由1 項基本會計準則和38 項具體會計準則以及應用指南組成的新會計準則體系。與舊的會計準則相比，新會計準則不但借鑒了國外的經驗，在會計政策選擇運用上實現了與國際會計準則趨同，而且更有利于提高企業(yè)會計信息質量，增強企業(yè)財務透明度，為財務會計報告使用者提供更加可靠和相關的會計信息。但是，新的會計準則仍然存在一些漏洞使企業(yè)可以在此大做文章，進而操縱企業(yè)利潤。

　　一、新會計準則主要變動對盈余操控的約束

　�。ㄒ唬┬聲�計準則中資產減值準備對盈余控制的有效約束

　　在舊會計準則中資產減值準備一直是一個十分敏感的問題，也是上市公司操縱企業(yè)利潤的一個常用手段。新的會計準則從引入資產組、減值資產可回收金額的計量以及明確規(guī)定計提減值準備后資產的處理方法使資產減值準備更加完善。

　　1.資產組的引用

　　舊會計準則中固定資產、無形資產均應按照單項資產集體作減值準備。但是，企業(yè)的固定資產往往沒有市場價值，只存在企業(yè)內部價值，也就是我們常說的使用價值，如果其中某個單項資產無法單獨產生現金流量，在這種情況下企業(yè)往往不能準確地核算該項固定資產的可回收金額。因此，對這類資產計提減值準備不具有準確性，經常會出現多提或少提的情況，企業(yè)可以通過這種計提方式的不確定性虛增或減少企業(yè)利潤。

　　在新的會計準則中引入了資產組的概念，即：資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合。當某單項資產減值準備難以確定時，企業(yè)應當將其歸屬于某一資產組計提減值準備。資產組一經確定后，各個會計期間不得隨意更改。如需更改，企業(yè)管理層應當證明其合理性以及更改的原因和前期及當期資產組的新情況。資產組的引用規(guī)范了企業(yè)單項資產計提減值準備的標準，使企業(yè)對單項資產的計提做到了有法可循、有據可依。

　　2.減值資產可回收金額的計量

　　新會計準則進一步完善了對減值資產可回收金額的計量，使其更加客觀、合理。目前，企業(yè)資產可回收金額應按照新準則所規(guī)定的資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產是否發(fā)生了減值要依照上述兩項來確定，也就是說如果資產的公允價值減去處置資產的費用后的余額或資產的預計未來現金流量有一項高于資產的賬面價值，就說明企業(yè)的資產并未發(fā)生減值，無需計提減值準備。例如：某企業(yè)2008年6月購進一臺設備，入賬價值為100萬元，預計使用壽命為10年，凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2009年末對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為60萬元，處置費用為13萬元；如繼續(xù)使用，預計未來現金流量為35萬元。在這種情況下，企業(yè)2009年末該資產的賬面價值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬元，可回收金額=60-13=47萬元，預計未來現金流量為35萬元。依照新會計準則，該資產發(fā)生的減值為86.2-47=39.2萬元。

　　新會計準則通過改進對減值資產可回收金額的計量方法，使企業(yè)在確定減值資產的可回收金額時并不是從企業(yè)單方面來確定，而是要考慮到該資產的市場公允價值。因此有了雙重的計量標準，使得資產的可回收金額更加真實、可靠。

　　3.計提減值準備后資產的處理方法

　　從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，新會計準則規(guī)定對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才可以轉出。舊準則對已計提了減值準備的固定資產、無形資產在剩余使用年限中如何繼續(xù)計提折舊、進行攤銷并未作出明確的規(guī)定，故使許多企業(yè)可以在這個問題上大做文章。在新會計準則中明確規(guī)定了已計提減值準備的固定資產、無形資產應當按照該項資產的賬面價值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分攤該資產的賬面價值。

　　在舊會計準則下企業(yè)經�？梢岳�用資產減值準備來控制企業(yè)的利潤，當企業(yè)利潤上升時多計提減值準備；相反，當企業(yè)利潤下降時再將減值準備沖回。然而在新會計準則下這種情況會大幅度的減少，因為已計提的減值準備只有在處置該項資產時才可以進行會計處理。從這一點來說對企業(yè)想利用減值準備進行舞弊或操縱會計利潤有很好的防范性。

　�。ǘ�）新會計準則中研發(fā)費用處理對盈余控制的有效約束

　　無形資產研發(fā)費用的處理是新會計準則中的一大亮點，它使得企業(yè)能夠客觀真實地反映出其所開發(fā)的無形資產的成本。在舊會計準則中對無形資產的成本計量有如下規(guī)定： “自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用， 應于發(fā)生時確認為當期費用。”我們可以看到，在舊準則中無形資產入賬成本的依據僅為其取得時發(fā)生的各種手續(xù)費用，而無形資產的自身價值和對企業(yè)經營過程中的使用價值并沒有在無形資產的成本中反映出來。因此，在這種情況下就會發(fā)生無形資產的入賬價值過低，無法體現自創(chuàng)無形資產其應有的價值。

　　新的會計準則將自創(chuàng)無形資產劃分為研究階段和開發(fā)階段，并且明確規(guī)定了“研究階段”和“開發(fā)階段”的含義。同時，新會計準則規(guī)定在研究階段的支出，應當計入當期損益。在開發(fā)階段以是否符合資本化為標準，符合資本化的支出計入無形資產成本，而不符合資本化的支出計入當期損益。新會計準則將企業(yè)自創(chuàng)無形資產的費用按照不同階段進行不同處理的合理性一目了然，并且符合會計處理中的收入與費用配比原則。由于在企業(yè)自行研發(fā)無形資產的過程中，開發(fā)階段的費用往往要大于研究階段，其成果也是企業(yè)未來收益的源泉。因此，如果把開發(fā)階段的費用完全計入當期損益，會使得企業(yè)當期的利潤下降，而該項無形資產開發(fā)成功正式投入使用后為企業(yè)帶來的經濟收益由于沒有承擔其費用又會使企業(yè)的利潤增加。所以，對企業(yè)自創(chuàng)無形資產費用的階段性劃分以及對資本化條件的明確界定，使企業(yè)自創(chuàng)無形資產的入賬價值更為合理，并且企業(yè)不能通過研發(fā)費用來控制無形資產的入賬價值。

　　（三）新會計準則中存貨計價方式對盈余控制的有效約束

　　在舊會計準則中，規(guī)定企業(yè)對發(fā)出存貨的計價方法有五種，分別為：先進先出法、后進先出法、個別計價法、加權平均法、移動平均法。后進先出法并不能真實、客觀地反映企業(yè)發(fā)出存貨的成本，并且也成為一些企業(yè)操縱利潤的手段。例如：當物價上漲時，采用后進先出法就會增加企業(yè)的成本使利潤減少；相反，當物價下降時采用后進先出法就會減少企業(yè)的成本使利潤增加。

　　新企業(yè)會計準則考慮到后進先出法不能真實地反映貨物的流轉，取消了后進先出法。這一舉措使一些生產周期長、原材料價格變化大且較頻繁的企業(yè)受到了很大的影響，使這類企業(yè)無法像以前一樣根據自身的利益來操控存貨成本，進而無法通過存貨計價方式人為操控企業(yè)利潤。

　　（四）新準則中債務重組對盈余控制的有效約束

　　1.債務重組的定義

　　在舊會計準則中對債務重組定義為：“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”也就是說只要修改了原債務償還條件，均可作為債務重組。因此，在舊會計準則中對于債務人在何種情況下可以進行債務重組并沒有明確的規(guī)定，債務人在發(fā)生財務困難或無財務困難的情況下均可以與債權方協(xié)商進行債務重組。然而，在新的會計準則中將債務重組的定義更改為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準則明確規(guī)定了債務人發(fā)生財務困難和債權人作出讓步的兩個實質性條件。這樣一來，將債務人不處于財務困難條件下的而是處于清算或改組時的債務重組以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未作出讓步的事項排除在外。這兩個前提條件將在一定程度上防范對新準則的濫用和不恰當地確認債務重組收益， 從而避免利潤的虛增。

　　2.債務重組的計量依據

　　新會計準則中用公允價值替代了舊準則中的賬面價值。這樣一來，債務人在以非現金資產清償債務時，債權人應當以受讓的該項非現金資產的公允價值作為該項資產的入賬成本，解決了資產的虛增問題，使會計報表更加真實、可靠。

　　舊會計準則下以“賬面價值”計量，在這種情況下虛增資產價值的情況很容易發(fā)生。雖然舊準則并未規(guī)定債權人必須作出讓步，但是在我國絕大多數債務重組事件中債權人是作出了讓步的。因此當債務人以非資金資產償還債務時，資產的賬面價值往往低于債務的賬面價值，而債權人則是將債權的賬面價作為該項非資金資產的賬面價值，在重組日到期末計提資產減值準備這段期間導致了資產價值的虛增。即使期末計提資產準備，但是由于某些資產缺少相對活躍的市場或是企業(yè)本身不愿意計提減值準備等原因致使資產價值虛增。

　　二、新會計準則中關于利潤操控的漏洞

　�。ㄒ唬╆P于債務重組結果的處理問題

　　在舊會計準則中規(guī)定將債務重組的損失計入當期損益，債務重組的收益則計入資本公積。然而新會計準則中將這一規(guī)定改為債務重組的收益和損失均計入當期損益。就這一點來說，給許多本身已經債務累累的企業(yè)一個通過債務重組去粉飾企業(yè)業(yè)績的機會。對一些無力清償其債務的企業(yè)來說，一旦獲得債務全部或者部分豁免從而通過債務重組取得的收益往往反映在營業(yè)外收入中，這將直接反映在當期利潤表中， 可能極大地提升其每股收益水平。

　　據統(tǒng)計，2007年以來，大量上市公司利用債務重組準則創(chuàng)造收益。在滬市中，債務重組收益絕對數前10位的公司全部為ST公司。10家公司中，扣除債務重組收益后仍盈利的公司僅有1家。滬市842家上市公司中，共有150家披露了債務重組的數據，蹊蹺的是，其中2/3以上公司均獲得重組收益且債務重組收益的均值達到6 464億元，然而僅有1/3企業(yè)受損且損失平均額僅為173萬元。因此， 盡管這一變革與國際準則接軌， 但也很有可能對一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到推波助瀾的作用。

　�。ǘ�）關于企業(yè)合并問題

　　1.企業(yè)合并的范圍擴大

　　在舊會計準則中要求只有控股達到50%以上的子公司與母公司才可以合并，而新的會計準則企業(yè)合并的依據是實際控制原則。這樣一來，企業(yè)合并的范圍就被擴大，母公司可以通過取得一半以上表決權；與其他投資者限定協(xié)議實質上擁有被購買企業(yè)半數以上表決權；依法律或協(xié)議取得控制權；有權任免董事會或類似機構半數以上成員，以及擁有董事會或類似機構絕大多數表決權等方法達到合并的目的。前兩種情況須有法律文件作為依據，而后兩種情況則很容易有人為操縱利潤的漏洞可鉆。例如：母公司可以通過后兩條，把僅有百分之十幾股權的子公司納入合并報表，虛增利潤。

　　2.同一控制下合并企業(yè)使用權益結合法

　　新準則允許權益結合法和購買法兩種方法并存。權益結合法與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成所有者權益的聯(lián)合，而非資產的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯(lián)合。對于同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，即合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益并且合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。但是，被合并企業(yè)資產的價值在經過評估以后往往有大幅度的增加或減少，而權益結合法對這些增值或減值并不在賬面上體現。這樣就將一部分盈利或虧損隱藏起來，使企業(yè)合并后有很大的利潤操控空間。例如，合并后企業(yè)為達到某種利潤目標可以通過出售其固定資產或無形資產等獲得當期的利潤，此外，通過換股合并后被合并企業(yè)的整體性出售將可能為合并企業(yè)帶來巨額的當期利潤。

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