競爭是市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)，是資源合理配置的有效手段。我國的會計市場競爭因其產(chǎn)品特性及供需關(guān)系的特殊，呈現(xiàn)出與一般商品市場競爭不同的特征，目前體現(xiàn)為過度競爭。過度競爭不僅直接損害有效市場機制的建立和公眾投資人的利益，而且對行業(yè)的自身發(fā)展和市場經(jīng)濟秩序的建立帶來負面影響。對會計市場競爭的治理就是促進過度競爭向有效競爭轉(zhuǎn)化，轉(zhuǎn)化過程需要法律調(diào)整和政策介入的雙重作用。法律調(diào)整有待相關(guān)法規(guī)的進一步完善；政策介入以控制供給總量、調(diào)整行業(yè)結(jié)構(gòu)為重點。政府監(jiān)管與行業(yè)自律是抑制會計市場過度競爭的兩個主要渠道，需要二者協(xié)同配合。

　　一、會計市場的過度競爭及其成因分析

　　“過度競爭”由美國經(jīng)濟學(xué)家貝恩在《產(chǎn)業(yè)組織》（1968）中第一次明確使用。在此之前，國外經(jīng)濟文獻中一般將這種類型的競爭稱為“自殺式競爭”、“破壞性競爭”或“過當(dāng)競爭”。這個概念是相對于微觀經(jīng)濟學(xué)中“完全競爭”概念提出的，但一直以來沒有形成一個確切的定義。國內(nèi)對此研究近年來也有不少。如曹建海（2000）將“過度競爭”歸納為：是指由于競爭過程內(nèi)生或外部因素的作用，主要發(fā)生于非集中性或過高固定成本的寡頭壟斷市場結(jié)構(gòu)等退出壁壘較高的純粹產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)數(shù)目過多、產(chǎn)業(yè)過度供給和過剩生產(chǎn)能力現(xiàn)象嚴重，產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)為維持生存，不得不竭盡一切競爭手段將產(chǎn)品價格降到接近或低于平均成本的水平，使整個產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)和勞動力等潛在可流動資源陷于只能獲得遠低于社會的平均回報和工資水平的窘境而又不能順利從該產(chǎn)業(yè)退出的非均衡的狀況。按此定義，筆者認為，目前我國會計市場就處于過渡競爭階段。這種過度競爭主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）降價收費，馬虎執(zhí)業(yè)。（2）高額分成回扣行為。（3）虛假注冊資格及能力虛假宣傳。（4）違規(guī)設(shè)立分支機構(gòu)。（5）屈從壓力，通同作弊。（6）招攬業(yè)務(wù)提成。造成會計市場過度競爭的原因既有內(nèi)生性，也受外部因素的影響。對于過度競爭的內(nèi)生因素，筆者認為主要有：（1）會計信息鑒證機構(gòu)是非集中性的純粹服務(wù)性行業(yè)，容易發(fā)生過度競爭是行業(yè)本身的先天屬性。（2）產(chǎn)品的無差異和不可替代性。（3）購買者與消費者分離，出現(xiàn)了“花錢不消費”的現(xiàn)象，產(chǎn)品出賣者也只能以“價格戰(zhàn)”作為主要競爭手段。（4）低進入壁壘與高退出壁壘同時存在。對于過度競爭的外部因素，筆者認為主要有：（1）法規(guī)建設(shè)不健全、不完善。（2）監(jiān)管體制不順暢。準入許可存在多個行政部門多頭監(jiān)管現(xiàn)象，職能重疊、規(guī)定不一。（3）市場環(huán)境不成熟的沖擊。（4）國家產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整的影響。

　　二、由過度競爭到有效競爭的設(shè)想

　　由美國經(jīng)濟學(xué)家J.M.克拉克提出的“有效競爭”觀點，啟發(fā)人們對各個產(chǎn)業(yè)競爭有效性進行了大量的研究和評價。愛德華·梅森將有效競爭的定義和實現(xiàn)條件的論述歸納為“市場結(jié)構(gòu)基準”和“市場效果基準”，之后史蒂芬·索斯尼克依據(jù)標準的“結(jié)構(gòu)－行為－績效”分析，概括出有效競爭的標準。這些標準成為政府制定經(jīng)濟政策的原則，也為我們考察會計市場競爭提供了參照。借助有效競爭的一般基準規(guī)定，會計市場的有效競爭標準可以簡單歸納為以下幾點：（1）市場結(jié)構(gòu)標準。如不存在人為的市場進入、退出和資源流動壁壘；嚴格獨立的達到最小經(jīng)濟規(guī)模的執(zhí)業(yè)機構(gòu)數(shù)量與市場需要保持適度；委托人與消費者保持一致；服務(wù)價值通過服務(wù)價格得到應(yīng)有體現(xiàn)；政府對市場的行政干預(yù)程度較低。（2）市場主體行為標準。如最低價格與彈性浮動保持均衡以服務(wù)質(zhì)量為主要競爭手段；不存在會計市場主體間的共謀及對委托人的欺詐行為；在動態(tài)時期內(nèi)，有一部分執(zhí)業(yè)機構(gòu)由小到大的明顯成長和一部分機構(gòu)的合理退出；出現(xiàn)專業(yè)化協(xié)作和分層競爭的行業(yè)組織結(jié)構(gòu)。（3）經(jīng)濟績效標準。如會計資源特別是專業(yè)人才持續(xù)進入且能自由流動；服務(wù)產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量不因價格因素而縮水；市場主體能夠主動引進新技術(shù)、新方法和進行業(yè)務(wù)創(chuàng)新；競爭過程是有效率的，不存在業(yè)務(wù)招攬中的資源浪費。

　　這些標準只是粗淺概括，筆者認為，要達到合理科學(xué)還需要進一步深入研究，而要實現(xiàn)有效競爭則有許多工作要做。首先，依賴于環(huán)境治理。通過市場經(jīng)濟的發(fā)育成熟，公司法人治理結(jié)構(gòu)的形成和相關(guān)部門對會計信息的制造源頭的嚴格控制，對國家經(jīng)濟環(huán)境進行綜合治理。其次，就會計市場競爭本身需要配合以政策性介入。只有獨立的企業(yè)和競爭的市場是不夠的，市場機制本身不能控制外部的不經(jīng)濟和解決社會目標。由此筆者認為，對會計市場由過度競爭轉(zhuǎn)向有效競爭的治理，在堅持“三位一體”框架內(nèi)致力于法律完善的前提下，進行適度的政策介入。政策介入應(yīng)以加強供給管理為調(diào)整重點，一方面進行總量調(diào)節(jié)，一方面通過限制性規(guī)定優(yōu)化行業(yè)組織結(jié)構(gòu)。

　�。ㄒ唬┩晟葡嚓P(guān)法規(guī)體系

　　1．要加快《注冊會計師法》等已有法規(guī)的修訂與完善。比如，增加關(guān)于會計市場競爭行為的界定、處罰及監(jiān)管主體的相應(yīng)條款，擴展調(diào)整范圍，提高執(zhí)法的可操作性。相關(guān)行政主管部門及行業(yè)協(xié)會還要加強對《競爭法》、《公司法》、《證券法》、《審計法》等法律相應(yīng)條款的關(guān)注、跟蹤、研究，積極進行立法協(xié)調(diào)。

　　2．確立相對統(tǒng)一的執(zhí)法主體。目前，對會計市場的執(zhí)法監(jiān)管體系基本建立，但因監(jiān)管對象、監(jiān)管重點、監(jiān)管范圍的不同，形成了較大的差異性，也出現(xiàn)了因職責(zé)不明、互相推諉、配合不力、難以執(zhí)法而導(dǎo)致競爭秩序混亂的狀況。由于我國對競爭的立法也處在建立和完善的過程中，且多以單行法出現(xiàn)，沒有設(shè)置統(tǒng)一的競爭執(zhí)法主體。在這種情況下，從會計市場特點出發(fā)，通過立法，建立會計市場競爭的相對統(tǒng)一的執(zhí)法主體，是行之有效的，這方面可以2004年開始施行的《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》為借鑒。

　�。ǘ�）進行政策適度調(diào)整

　　1．實行總量控制，適度引導(dǎo)市場進入。一定時期內(nèi)，一個地區(qū)的經(jīng)濟總量相對穩(wěn)定，決定了會計服務(wù)對象的客戶數(shù)量相對穩(wěn)定。同時，由于地域性和歷史性原因，機構(gòu)的服務(wù)對象在一定時期基本固定，即會計市場的供求關(guān)系具有時段上的均衡性。由于法律對新設(shè)機構(gòu)的合伙人和專業(yè)人員的執(zhí)業(yè)年限作了限制，所以，新機構(gòu)的進入一方面以原執(zhí)業(yè)機構(gòu)專業(yè)人才的流失和規(guī)模效益的降低為前提，另一方面必然對原機構(gòu)已形成的客戶群造成沖擊。一旦所在機構(gòu)不能滿足執(zhí)業(yè)人員的價值目標或?qū)崿F(xiàn)其人生愿望，一部分人則選擇“另立爐灶”�？梢娫趧討B(tài)的環(huán)境中，市場在位者無法阻止市場進入，同時，對自身的人才流失及市場份額的喪失，也不是僅能通過改善經(jīng)營和提高服務(wù)品質(zhì)就能控制的。因此，利用政策規(guī)制對市場進入進行適度引導(dǎo)顯得十分必要。那么能否確定機構(gòu)的最優(yōu)配置數(shù)呢？筆者認為，經(jīng)濟規(guī)模、市場容量是顯而易見的，專業(yè)人才數(shù)量和其服務(wù)能力是可以計 算的，歷史資料及區(qū)外經(jīng)驗又可以提供可借鑒的信息，即對供與需的協(xié)調(diào)是可以測度的，因此政策介入是可行的。這里的“適度”是指政策調(diào)整應(yīng)堅持審慎的原則，以不破壞競爭機制為目標，以有效競爭的標準為參照。一是總量控制管理要限制在必不可少的范圍內(nèi)，一旦條件允許，即可解除管制。二是盡量把市場化的辦法引入行政管制和行業(yè)自律的實施過程，比如根據(jù)市場規(guī)模對某一區(qū)域進行總量控制，提高機構(gòu)專業(yè)人數(shù)最低限制等。三是實行公開化，提高管制規(guī)章的透明度，強化公眾對實施管制者的監(jiān)督。

　　2．調(diào)整組織機構(gòu)，優(yōu)化資源配置。在總量控制前提下改善結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，有賴于市場管理體系的建立。與大而全、小而全的全能觀念相聯(lián)系，我國目前會計市場主體結(jié)構(gòu)趨于惡化，中小所比重大，且存在嚴重的規(guī)模不經(jīng)濟。結(jié)構(gòu)調(diào)整包括行業(yè)組織規(guī)模結(jié)構(gòu)、服務(wù)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)。筆者認為，規(guī)模結(jié)構(gòu)調(diào)整，應(yīng)重點解決小規(guī)模事務(wù)所比重大問題；產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，在于鼓勵服務(wù)產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新和服務(wù)形式的多元化；組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，需要進一步完善內(nèi)部治理機制，促進現(xiàn)代管理模式和管理手段的應(yīng)用。調(diào)整手段除對市場進入限制外，重點在于鼓勵兼并，促進實質(zhì)性聯(lián)合和專業(yè)化協(xié)作。行業(yè)協(xié)會可以在人才定向培養(yǎng)、提供技術(shù)支持、加大保障力度、實行差別會費等方面下功夫。筆者認為，現(xiàn)階段會計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，應(yīng)旨在校正較為嚴重的結(jié)構(gòu)扭曲問題，使市場主體結(jié)構(gòu)趨于數(shù)量合理和規(guī)模協(xié)調(diào)，而不是追求把結(jié)構(gòu)一下子調(diào)整到最優(yōu)狀態(tài)。

　　3．實行市場分級，引導(dǎo)機構(gòu)分層競爭。以筆者的分析，目前我國會計市場已初步形成自然分層現(xiàn)象。從規(guī)模結(jié)構(gòu)看，有全國性的大型事務(wù)所，地區(qū)性的中型事務(wù)所及限于某個城市或更小區(qū)域的事務(wù)所。由于專業(yè)人才數(shù)量、專業(yè)背景門類、資本積累程度及組織結(jié)構(gòu)、管理模式的不同，形成了服務(wù)能力及服務(wù)水平的明顯差異。與此相對應(yīng)，不同規(guī)模的事務(wù)所在其市場定位與服務(wù)客戶群體方面存在較大的不同，大中小之間呈現(xiàn)出不同的競爭優(yōu)勢和競爭特點。比如，大型事務(wù)所始終處于競爭的優(yōu)勢地位，而與國際事務(wù)所的競爭也往往通過他們而展開，在人才、客戶爭奪和風(fēng)險控制方面比中小所承受更大壓力。小型事務(wù)所人員少、成本低、服務(wù)品種單一且競爭手段及服務(wù)價格靈活，在服務(wù)特定區(qū)域和特定客戶方面具有競爭優(yōu)勢，但囿于能力所及，發(fā)展空間較小。中型事務(wù)所多集中在大中城市，且多由脫鉤改制而來，有一定的“尋租”優(yōu)勢，保持了一定的機構(gòu)規(guī)模和市場份額。但在大型事務(wù)所的跨區(qū)域經(jīng)營和新設(shè)機構(gòu)不斷進入的雙重“擠兌”下，原有的競爭優(yōu)勢逐漸下降，加上存在歷史包袱，管理方式難以更新，面臨著效益低下、人才流失和機構(gòu)分裂的局面。由競爭引發(fā)的會計市場自然分層，有利于維護市場活力和促進市場發(fā)育，但也促成了規(guī)模效益低下和過度競爭的形成。因此，政策介入對市場分級越來越必要。比如可根據(jù)我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及企業(yè)規(guī)模對會計市場進一步細化分級，保證不同規(guī)模、不同條件的事務(wù)所在不同層面上能對號入座，進而形成分層競爭結(jié)構(gòu)，既保持會計市場競爭的活力，也有利于資源的有效配置和規(guī)模效益的形成。

　　4．開展信用評級，引進公眾監(jiān)督機制。市場經(jīng)濟既是法制經(jīng)濟也是誠信經(jīng)濟，而會計市場的誠信建設(shè)歷來是行業(yè)自律的重要主題。會計市場供需信息不對稱，不僅造成客戶選擇障礙，而且使會計市場上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象得不到及時糾正。在建立事務(wù)所質(zhì)量評價體系的基礎(chǔ)上，有必要進一步實行事務(wù)所的信用評級，使事務(wù)所及專業(yè)人員的競爭行為建立在個體信用指數(shù)的基礎(chǔ)上。進行信用評級需要建立科學(xué)的信用等級評價體系，許多特定指標應(yīng)以科學(xué)方法定量化。這是一項比較復(fù)雜、艱巨的工作，應(yīng)在法律規(guī)定框架內(nèi)，以獨立審計準則、質(zhì)量控制準則和職業(yè)道德準則為基本依據(jù)進行設(shè)計，劣質(zhì)服務(wù)、不端行為和執(zhí)業(yè)過失等都可進入設(shè)計內(nèi)容。另外，還要建立誠信信息溝通平臺，保證信用評級結(jié)果能為社會公眾及時知悉。開展執(zhí)業(yè)機構(gòu)的信用評級，也是引進公眾監(jiān)督的有效形式。事實證明，有公眾參與和監(jiān)督的職業(yè)自律更是一種新的、高級的職業(yè)自律形式。