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[摘要] 新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布與施行,將會對企業(yè)業(yè)績造成很大的影響。本文從總體影響和具體影響兩個方面對此進(jìn)行分析,期望對會計(jì)人員與審計(jì)人員工作有所啟示。
[關(guān)鍵詞] 新會計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè);業(yè)績;總體影響;具體影響
2006年2月15日,財(cái)政部正式發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。新會計(jì)準(zhǔn)則明晰了中國會計(jì)準(zhǔn)則體系的框架,標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新準(zhǔn)則將對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生較大的影響,本文將對此影響做相關(guān)分析。需要說明的是,在此筆者僅對一般行業(yè)一般業(yè)務(wù)進(jìn)行分析,不包括特殊行業(yè)以及特殊業(yè)務(wù)。
一、總體影響分析
企業(yè)業(yè)績有不同的衡量指標(biāo),其中最主要的業(yè)績衡量指標(biāo)是利潤。
從空間角度而言:就單一企業(yè)而言,利潤是由不同的部分構(gòu)成的,新準(zhǔn)則的實(shí)施對不同部分的影響也是不同的,有的準(zhǔn)則實(shí)施將使企業(yè)利得或損失發(fā)生變化,而有的則將使企業(yè)營業(yè)收入或營業(yè)成本發(fā)生變化。對利潤影響的結(jié)果是可能增利,也可能減利,至于總體上是增利還是減利,與企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、主副業(yè)的比重、經(jīng)營方式乃至款項(xiàng)結(jié)算方式均有很大關(guān)系。就某一企業(yè)集團(tuán)而言:對母企業(yè)與對子企業(yè)乃至對不同的子企業(yè)的影響都是不同的,有的影響的面廣,使企業(yè)業(yè)績上升,但升幅有別;有的使企業(yè)業(yè)績下降,降幅也并非整齊劃一。新準(zhǔn)則中很多方面涉及到了公允價(jià)值,而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)充分運(yùn)用市場信息計(jì)量未來事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)或特定項(xiàng)目的影響,在運(yùn)用時(shí)須發(fā)揮主觀判斷,公允價(jià)值本身的引用,以及會計(jì)人員對它的主觀運(yùn)用加大了對企業(yè)的業(yè)績的影響力度。從時(shí)間角度而言:從長期看,新準(zhǔn)則無論對一個企業(yè)還是一個企業(yè)集團(tuán)業(yè)績的總體影響是有限的。而從中、短期來看,新準(zhǔn)則對一個企業(yè)或是一個企業(yè)集團(tuán)的影響是肯定的,有的甚至是很大的,而這往往是倍受關(guān)注的。
二、具體影響分析
新準(zhǔn)則對于企業(yè)業(yè)績的具體影響可以分為以下三類:
1.可能使企業(yè)增利
(1)債務(wù)重組。所謂通過債務(wù)重組可能使企業(yè)增加利潤,僅僅是對于債務(wù)人而言的。新準(zhǔn)則規(guī)定:以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金與債務(wù)差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)?,債?wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計(jì)入當(dāng)期損益。此規(guī)定將使債務(wù)人當(dāng)期利潤增加。
(2)非貨幣性資產(chǎn)交換。新準(zhǔn)則規(guī)定:在滿足條件的情況下,以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,這樣,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。并規(guī)定:關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換再次運(yùn)用了公允價(jià)值來計(jì)量,但是增加了限定條件以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。由此產(chǎn)生的結(jié)果是,這一交換將再次產(chǎn)生利潤,并有可能被部分企業(yè)所利用,以提升利潤水平。值得注意的是,雖然準(zhǔn)則有對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提請關(guān)注,但是非貨幣性交換中對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在一定的會計(jì)彈性,企業(yè)如想操縱利潤,會想方設(shè)法予以規(guī)避,將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。此外,在發(fā)達(dá)的市場條件下,公允價(jià)值比較容易確認(rèn),但是在市場不充分的情況下,如何確認(rèn)公允價(jià)值是一個難題,從而為企業(yè)盈余管理留下一定空間。
(3)借款費(fèi)用。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款費(fèi)用的范圍,由專門借款擴(kuò)大為一般借款;并且,利息費(fèi)用資本化不再與資產(chǎn)支出掛鉤;此外,新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍,不再局限于固定資產(chǎn),而是由固定資產(chǎn)擴(kuò)展到存貨、投資性房地產(chǎn)等,這對房地產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)等的業(yè)績會產(chǎn)生較大的正面影響。實(shí)施新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則,將降低企業(yè)的成本,提高費(fèi)用資本化當(dāng)期的會計(jì)利潤。
(4)無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定,對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目,在研究階段的支出,應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,在開發(fā)階段的支出,具備一定條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該規(guī)定減輕了科技企業(yè)在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力。將符合條件的開發(fā)支出資本化,從而減少了當(dāng)期費(fèi)用,使利潤增加。此外,對無形資產(chǎn)的攤銷年限,原準(zhǔn)則規(guī)定,如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的,攤銷年限不超過10年;新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限,對于使用壽命有限的,應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不應(yīng)攤銷。這樣,企業(yè)對其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定,以及壽命多長的判斷,將對企業(yè)利潤造成不同影響,而此影響是不確定的。
(5)職工薪酬。原制度規(guī)定在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等,直接計(jì)入當(dāng)期損益。本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。職工薪酬一定條件下可以進(jìn)無形資產(chǎn)成本,將增加企業(yè)當(dāng)期利潤。
(6)所得稅。新準(zhǔn)則規(guī)定,所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,在實(shí)務(wù)中,多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時(shí)性差異的情況,因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少,從而使本期利潤增加。目前很難預(yù)測各企業(yè)在改變所得稅方法后的具體影響,但總體來說,原采用的納稅影響會計(jì)法的企業(yè),影響相對較?。辉捎脩?yīng)付稅款法的企業(yè),可能所得稅費(fèi)用會有重大調(diào)整。除了以上列舉的事項(xiàng)外,還存在一些規(guī)定,將可能使企業(yè)利潤增加。包括:委托代銷業(yè)務(wù);具有融資性質(zhì)的分期收款銷售;政府補(bǔ)助等。
2.可能使企業(yè)減利
(1)資產(chǎn)減值不能沖回。新準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值(限固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn))損失一經(jīng)確認(rèn),以后期間不得轉(zhuǎn)回,只能于處置時(shí)才可轉(zhuǎn)銷。這樣避免了部分企業(yè)提取秘密準(zhǔn)備,在以后年度突擊轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的可能。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回,將有效地遏止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。
(2)股份支付。企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時(shí),應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值合理計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用,從而使企業(yè)利潤減少。
由于采用公允價(jià)值法計(jì)算股份等成本費(fèi)用,對實(shí)行股權(quán)激勵的企業(yè)的業(yè)績影響偏負(fù)面。如企業(yè)擬以2000萬股用以激勵管理層,認(rèn)購價(jià)格為1元,但以期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的公允價(jià)值卻是每股1.5元,因此,發(fā)生的成本是3000萬元,而不是2000萬元。
對于存在等待期的股份支付方式,企業(yè)有調(diào)節(jié)利潤的可能。記入當(dāng)期成本或費(fèi)用的是在對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)的基礎(chǔ)上的,再乘以公允價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日,后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長度。這樣,不僅公允價(jià)值可以調(diào)整,對可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量的估計(jì)和最可能的業(yè)績結(jié)果也是可以被操縱的,這類似于資產(chǎn)減值測試的操縱手法。
(3)或有事項(xiàng)。新準(zhǔn)則對虧損合同和重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范,可能導(dǎo)致部分企業(yè)按照準(zhǔn)則要求確認(rèn)虧損合同及重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債,對企業(yè)的留存收益和會計(jì)利潤有一定的負(fù)面影響。
3.對企業(yè)利潤影響不確定的
(1)企業(yè)合并。關(guān)于購買法與權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下,被收購資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬,會使資產(chǎn)總額增加,但以后年度攤銷額會較大,且購買法形成的商譽(yù)會引起以后年度商譽(yù)減值費(fèi)用增加。因此,正常情況下,購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加,而以后年度利潤會降低,而凈資產(chǎn)收益率也會較低。此外,合并利潤表中,權(quán)益法下所并入的收入、費(fèi)用等是整個年度的,而購買法下從購買日算起,因此合并當(dāng)年,權(quán)益法的合并利潤較購買法高。
對正商譽(yù)不作攤銷,而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。新準(zhǔn)則中,在被并購企業(yè)無大幅波動年度,商譽(yù)不作減值,企業(yè)當(dāng)期利潤會較原規(guī)定下提高,而在被并購企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作出現(xiàn)明顯不利時(shí),商譽(yù)大幅減值,企業(yè)當(dāng)期利潤將可能大幅降低。
如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù),將不再逐年進(jìn)入損益,而是一次性計(jì)入當(dāng)期損益,因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)企業(yè),將會出現(xiàn)對當(dāng)期利潤積極影響,商譽(yù)減值將較小,如果小于以前按直線法攤銷的金額,當(dāng)期利潤將增加。
(2)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)。新準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出的后進(jìn)先出法。取消后進(jìn)先出法在原材料價(jià)格發(fā)生較大波動的情況下,對某些企業(yè)影響較大。如某企業(yè)原采用后進(jìn)先出法,其存貨較大,周轉(zhuǎn)率較低,在改用先進(jìn)先出法后,如果原材料價(jià)格不斷下降,企業(yè)的當(dāng)期成本將上升,毛利率將下滑,當(dāng)期利潤下降;在原材料價(jià)格不斷上漲的情況下,企業(yè)當(dāng)期成本將較原方法下下降,毛利率上升,當(dāng)期利潤上升。由于以往后進(jìn)先出法多用于原材料價(jià)格上漲的情況,所以此次取消后進(jìn)先出法,更有可能出現(xiàn)的是上述分析的第二種情況,即企業(yè)利潤會較以往增多。
此外,新準(zhǔn)則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化,此舉對于生產(chǎn)周期較長的行業(yè)影響較大,如造船、某些機(jī)械制造和房地產(chǎn)等行業(yè)的企業(yè),如果借款較多,執(zhí)行新準(zhǔn)則后,允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化,計(jì)入存貨成本,將大大降低企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用,提高當(dāng)期的會計(jì)利潤,但相應(yīng)的存貨成本將會有較大的增加,影響企業(yè)的毛利率。
(3)投資性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)價(jià)將對有條件適用此方法的企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià),多數(shù)賬面價(jià)值大大低于其公允價(jià)值,采用公允價(jià)值模式后,因我國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍,房地產(chǎn)價(jià)格普遍上升,公允價(jià)值將普遍高于賬面價(jià)值。且在此方法下,企業(yè)不需計(jì)提折舊或攤銷,因此,如果采用此方法,企業(yè)賬面利潤將大幅上升,資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。也應(yīng)看到,公允價(jià)值計(jì)量模式是把雙刃劍,由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險(xiǎn)較大,在地產(chǎn)價(jià)格下跌時(shí),有關(guān)企業(yè)的業(yè)績也會大幅下降。
(4)長期股權(quán)投資。原準(zhǔn)則規(guī)定,初始投資成本與被投資單位賬面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí),作為股權(quán)投資差額列示,并予以逐年攤銷;新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的,不調(diào)整初始投資成本,小于該公允價(jià)值時(shí),其差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整投資成本。
新準(zhǔn)則將對子公司投資由權(quán)益法改為按成本法核算,即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后,即使子企業(yè)盈利較多,但只有在分得紅利時(shí)才能確認(rèn)投資收益,這對母企業(yè)單獨(dú)報(bào)表來說,利潤將大為降低,當(dāng)然,在編制合并報(bào)表時(shí),可按權(quán)益法予以調(diào)整。
出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí),原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷,新規(guī)定是將其計(jì)入當(dāng)期損益,這條修訂會使企業(yè)當(dāng)期利潤提升。
(5)固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍,將本來可能作為“低值易耗品”當(dāng)期攤銷的,改作為固定資產(chǎn)處理,逐年攤銷,可能有利于提高企業(yè)利潤。
新準(zhǔn)則下,固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)將考慮棄置費(fèi)用因素,這將對煤炭石油、有色金屬等可能承當(dāng)較大礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的行業(yè)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額產(chǎn)生影響,棄置費(fèi)用將資本化在固定資產(chǎn)當(dāng)中并以折舊方式在資產(chǎn)使用期進(jìn)行攤銷,這將加大正常年度的折舊金額,減少會計(jì)利潤。
新準(zhǔn)則允許將用于固定資產(chǎn)的購置的一般借款的借款費(fèi)用資本化,將降低企業(yè)的成本,提高其資本化當(dāng)期的會計(jì)利潤。
新準(zhǔn)則對企業(yè)會計(jì)人員提出了更高的要求,要求他們不斷提高會計(jì)職業(yè)判斷能力,為會計(jì)信息使用者提供真實(shí)、有用的信息。新準(zhǔn)則同樣對審計(jì)人員提出了更高的職業(yè)要求。新準(zhǔn)則下企業(yè)調(diào)控業(yè)績指標(biāo)有了很多新手段,這就要求審計(jì)人員具有火眼金睛,能識破這些調(diào)控業(yè)績指標(biāo)的新手段,更好地維護(hù)國家利益和保護(hù)會計(jì)信息使用者的權(quán)益。
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