一、基本概念

　　債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。債務重組的方式主要包括：

　　第一，以資產(chǎn)清償債務，是指債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務的債務重組方式。債務人用于清償債務的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，主要有：現(xiàn)金、存貨、各種投資(包括股票投資、債券投資、基金投資、權(quán)證投資等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　第二，將債務轉(zhuǎn)為資本，是指債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務重組方式。債務轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，是將債務轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)而言，是將債務轉(zhuǎn)為實收資本。其結(jié)果是，債務人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。債務人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務重組處理。

　　第三，修改其他債務條件，是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務條件進行的債務重組方式，如減少債務本金、減少或免去債務利息等。

　　第四，以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。

　　其組合償債方式可能是：債務的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務條件。

　　二、以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的會計處理與稅務處理

　　在會計處理上，以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。重組債務的賬面價值，一般為債務的面值或本金、原值，如應付賬款；如有利息的，還應加上應計未付利息，如長期借款等。債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出。沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。未對債權(quán)計提減值準備的，應直接將該差額確認為債務重組損失。

　　在稅務處理上，根據(jù)《實施條例》第二十二條的規(guī)定，債務重組收入，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項規(guī)定的其他收入。以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的計稅基礎(chǔ)與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為應納稅所得額，計入收入總額。債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務重組損失后，才允許在稅前扣除。

　　三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的會計處理與稅務處理

　　在會計處理上，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同，其會計處理也略有不同：

　　從債務人的處理來看，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務重組當期予以確認。債務重組利得是指重組債務的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價值之間的差額，應計入營業(yè)外收入。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，應當采用《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應當采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應按照準則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應視同固定資產(chǎn)處置。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，視同無形資產(chǎn)處置。（4）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值扣除投資的賬面價值(對投資計提減值準備的，還應將相關(guān)的減值準備予以結(jié)轉(zhuǎn))及直接相關(guān)費用之后的余額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入投資收益。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，一般為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除其資產(chǎn)減值準備后的金額。其中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額，是指非現(xiàn)金資產(chǎn)賬戶在期末的實際金額，即賬戶未扣除其資產(chǎn)減值準備之前的余額。未計提減值準備的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其賬面價值就是賬面余額。

　　從債權(quán)人來說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，分別以下情況進行處理：債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了減值準備，那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失，不再確認債務重組損失。如果債權(quán)人對重組債權(quán)不是分別提取減值準備，而是采取一攬子提取減值準備的方法，則債權(quán)人應將對應于該債務人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債務重組損失。

　　在稅務處理上，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），將重組債務的計稅基礎(chǔ)與實際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認為應納稅所得額，計入收入總額。

　　債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅基礎(chǔ)，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務重組損失后，才允許在稅前扣除。

　　四、以債務轉(zhuǎn)為資本的會計處理與稅務處理

　　在會計處理上，對債務人而言，將債務轉(zhuǎn)為資本，應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額(或者股權(quán)的公允價值)的差額，確認為債務重組利得，計入當期營業(yè)外收入。對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價，應以市價作為股份或者股權(quán)的公允價值；對于其他企業(yè)，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價，因此應當采用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。債務轉(zhuǎn)為資本，債務人可能會發(fā)生一些稅費，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費，可以直接計入當期損益，如印花稅等。

　　對債權(quán)人而言，將債務轉(zhuǎn)為資本，應當將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。

　　在稅務處理上,以債務轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務重組，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。

　　債權(quán)人應當把債權(quán)轉(zhuǎn)為資本分解為債務清償和投資兩項業(yè)務進行處理，將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅基礎(chǔ)；同時，重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的股權(quán)的公允價值之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務重組損失后，才允許在稅前扣除。

　　五、以修改其他債務條件清償債務的會計處理與稅務處理

　　以修改其他債務條件清償債務，是指債務人不以其資產(chǎn)清償債務，也不將其債務轉(zhuǎn)為資本，而是與債權(quán)人達成債務重組協(xié)議，以減少未來債務本金、降低利率、減少或免除債務利息等方式清償債務。企業(yè)采用修改其他債務條件進行債務重組的，應當區(qū)分是否涉及或有應付(或應收)金額進行會計處理。所謂或有應付（或應收)金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付(或應收)金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　（一）不涉及或有應付金額的債務重組在會計處理上，對債務人來說，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應付金額，則重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值（即修改其他債務條件后債務的公允價值）的差額為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。

　　對債權(quán)人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應收金額，則債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。如債權(quán)人已對該債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

　　在稅務處理上，對債務人來說，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應付金額，則重組債務的計稅基礎(chǔ)大于重組后債務的入賬價值（即修改其他債務條件后債務的公允價值）的差額，確認為應納稅所得額。

　　對債權(quán)人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應收金額，則債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的計稅基礎(chǔ)，重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務重組損失后，才允許在稅前扣除。

　�。ǘ�）涉及或有應付金額的債務重組在會計處理上，以修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項準則中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債；重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值（即重組后債務的公允價值）和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。例如，債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定時間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），應向債權(quán)人額外支付一定款項，當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。

　　對債權(quán)人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

　　在稅務處理上，以修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且債務人已將該或有應付金額確認為預計負債的,應進行納稅調(diào)整,預計負債不允許在稅前扣除；重組債務的計稅基礎(chǔ)與重組后債務的計稅基礎(chǔ)(即重組后債務的公允價值)和預計負債金額之和的差額，作為債務重組所得，計入應納稅所得額。或有應付金額在隨后會計期間如果發(fā)生，按照稅法的有關(guān)規(guī)定再在稅前扣除。

　　對債權(quán)人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的計稅基礎(chǔ)。重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務重組損失后，才允許在稅前扣除。

　　六、以組合方式清償債務的會計處理與稅務處理

      （一）債務人的處理在會計處理上，債務重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，對債務人來說，應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入營業(yè)外收入。以上所產(chǎn)生的債務重組利得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于債務重組當期確認。

　　在稅務處理上，債務重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，對債務人來說，應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的計稅基礎(chǔ)，修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的計稅基礎(chǔ)。重組債務的計稅基礎(chǔ)與重組后債務的計稅基礎(chǔ)之間的差額，作為債務重組所得，計入應納稅所得額。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且債務人已將該或有應付金額確認為預計負債的，應進行納稅調(diào)整，預計負債不允許在稅前扣除；重組債務的計稅基礎(chǔ)與重組后債務的計稅基礎(chǔ)(即重組后債務的公允價值)和預計負債金額之和的差額，作為債務重組所得，計入應納稅所得額�；蛴袘�付金額在隨后會計期間如果發(fā)生，按照稅法的有關(guān)規(guī)定再在稅前扣除。

　�。ǘ�）債權(quán)人的處理在會計處理上，債務重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，對債權(quán)人來說，應先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，差額與將來應收金額進行比較，據(jù)此計算債務重組損失。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務重組損失于債務重組當期確認。

　　在稅務處理上，債務重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，對債權(quán)人來說，應先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)，差額與將來應收金額進行比較，據(jù)此計算會計債務重組損失，在按照有關(guān)稅收規(guī)定經(jīng)確認后，才允許在稅前扣除。