一、公益性捐贈支出在會計處理上，公益性捐贈支出在“營業(yè)外支出”科目核算。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除�！秾嵤�條例》第五十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

　　1.公益性捐贈稅前扣除的管理

　　界定公益性捐贈支出的關(guān)鍵是明確國家機關(guān)和公益性社會團(tuán)體。國家機關(guān)是按照政府組織法成立的具有行政管理職能的行政機關(guān)，比較明確。實施條例對公益性社會團(tuán)體界定的條件和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)定�！秾嵤�條例》第五十二條規(guī)定，本條例第五十一條所稱公益性社會團(tuán)體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體：（1）依法登記，具有法人資格；（2）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；（3）全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；（4）收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；（5）終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織；（6）不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；（7）有健全的財務(wù)會計制度；（8）捐贈者不以任何形式參與社會團(tuán)體財產(chǎn)的分配；（9）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。

　　2.公益性捐贈的扣除比例規(guī)定

　　按原稅收規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，對教育事業(yè)、老年服務(wù)機構(gòu)、青少年活動場所以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的中國紅十字會等基金會允許全額在稅前扣除，其他公益性捐贈按照應(yīng)納稅所得額3％在稅前扣除；外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。稅法第十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　3.公益性捐贈的扣除比例的基數(shù)

　　過去，無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計算公益性捐贈稅前扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。新稅法將公益性捐贈扣除比例的基數(shù)由應(yīng)納稅所得額改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是計算應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進(jìn)行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理。

　　實施條例規(guī)定，年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。例如，2008年，企業(yè)向符合稅法優(yōu)惠條件，經(jīng)認(rèn)定的公益性社會團(tuán)體ABC基金會捐贈貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)合計100萬元，2008年，該企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度計算的會計利潤總額（利潤表中利潤總額）800萬元。按照新的企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團(tuán)體ABC基金會捐贈扣除限額為96萬元（800萬元×12％），企業(yè)實際捐贈數(shù)額100萬元，大于扣除限額4萬元（100－96），應(yīng)作納稅調(diào)整增加，并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。

　　二、企業(yè)提取的專項基金對于特殊行業(yè)的特定資產(chǎn)，通常需要根據(jù)國家法律、行政法規(guī)和國際條約等規(guī)定，承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如核電站設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。對于企業(yè)這部分支出，國家有明確的法律規(guī)定和要求，有專門和特定的用途，稅收處理上給予一定的支持。《實施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

　　三、企業(yè)財產(chǎn)保險支出在會計處理上，企業(yè)的保險費支出在“銷售費用”科目核算。企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的支出，是企業(yè)正常經(jīng)營必要合理的支出，符合稅前扣除的一般要求。因此，《實施條例》四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除。

　　四、勞動保護(hù)支出在會計處理上，企業(yè)的勞動保護(hù)費支出在“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算。企業(yè)根據(jù)勞動保護(hù)法等有關(guān)法規(guī)規(guī)定，確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護(hù)用品、防暑降溫用品等勞保費支出，一般可以據(jù)實扣除�！秾嵤�條例》第四十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。本地區(qū)企業(yè)勞動保護(hù)支出扣除的控制標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)本地區(qū)的地理環(huán)境、氣候特點等因素確定。為了防止企業(yè)利用不合理的勞動保護(hù)支出避稅，一般把非因工作需要和國家規(guī)定以外的帶有普遍福利性質(zhì)的支出，除從職工福利費用中支付的以外，一律視為工資、薪金支出。

　　五、營業(yè)機構(gòu)內(nèi)部往來的處理

　　在企業(yè)的經(jīng)營活動中，經(jīng)常發(fā)生內(nèi)部提供管理服務(wù)、融通資金、調(diào)劑資產(chǎn)等內(nèi)部往來活動。過去，內(nèi)資企業(yè)基本納稅實體界定上遵循獨立核算標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)內(nèi)部能夠獨立核算的營業(yè)機構(gòu)或分支機構(gòu)作為獨立納稅人處理，為準(zhǔn)確反映企業(yè)不同營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，對內(nèi)部提供管理服務(wù)、融通資金、調(diào)劑資產(chǎn)等內(nèi)部往來活動一般需要按照獨立交易原則處理，分別確認(rèn)應(yīng)稅收入和費用。

　　《實施條例》第四十九條對企業(yè)內(nèi)部和管理方的業(yè)務(wù)往來作出重新規(guī)范，規(guī)定企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。主要考慮：一是企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，本身是同一法人內(nèi)部的交易行為，不宜作為收入和費用體現(xiàn)；二是由于企業(yè)內(nèi)各營業(yè)機構(gòu)是一獨立的納稅人，而且新稅法實行法人所得稅，允許同一法人的各分支機構(gòu)匯總納稅。即一方作為收入，另一方作為費用，在匯總納稅時相互抵消，在稅前扣除沒有實際意義。

　　對企業(yè)之間支付的管理費，既有總分機構(gòu)之間因總機構(gòu)提供管理服務(wù)而分?jǐn)偟暮侠砉芾碣M，也有獨立法人的母子公司等集團(tuán)之間提供的管理費。由于新稅法采取法人所得稅，對總分機構(gòu)之間因總機構(gòu)提供管理服務(wù)而分?jǐn)偟暮侠砉芾碣M，通過總分機構(gòu)自動匯總得到解決。對屬于不同獨立法人的母子公司之間，確實發(fā)生提供管理服務(wù)的管理費，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定管理服務(wù)的價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進(jìn)行稅務(wù)處理。實施條例規(guī)定，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方提供的管理或其他形式的服務(wù)，按照獨立交易原則支付的有關(guān)費用，準(zhǔn)予扣除，不得再采用分?jǐn)偣芾碣M用的方式在稅前扣除。

　　業(yè)務(wù)招待費在會計處理上，業(yè)務(wù)招待費在“管理費用”科目核算。根據(jù)《實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。《實施條例》對業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除作了調(diào)整，主要考慮：

　　1．原規(guī)定采取限額扣除不盡合理原內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅對業(yè)務(wù)招待費都采取按銷售（營業(yè)）收入的一定比例限額扣除的做法。這種處理會造成一部分企業(yè)銷售（營業(yè)）收入較少，計算扣除限額小，導(dǎo)致實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費得不到稅前扣除，特別是新辦企業(yè)，往往處于業(yè)務(wù)拓展期，需要大量的業(yè)務(wù)招待費。而一部分銷售（營業(yè)）收入較多的大型企業(yè)，計算扣除限額大，基本上能滿足實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出，起不到調(diào)節(jié)控制業(yè)務(wù)招待費的作用。因此，采取按銷售（營業(yè)）收入的一定比例限額扣除的做法，對不同規(guī)模企業(yè)、新老企業(yè)不盡合理。

　　2．企業(yè)的業(yè)務(wù)招待難以準(zhǔn)確劃分商業(yè)招待和個人娛樂

　　業(yè)務(wù)招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域，進(jìn)行業(yè)務(wù)上的招待是一個十分正常的商業(yè)做法。但是，毫無疑問，商業(yè)招待又不可避免包括個人娛樂的成分。在許多情況下，實際上根本無法將商業(yè)招待與個人娛樂區(qū)分開。有的國家甚至規(guī)定，如果接受業(yè)務(wù)招待的個人不將所受招待包括在個人所得稅的收入總額中，招待方即不能申報有關(guān)業(yè)務(wù)招待費用的扣除，比如英國。中國現(xiàn)行稅法對業(yè)務(wù)招待費的總體政策是相當(dāng)寬松的。所以我們更有必要加強對業(yè)務(wù)招待費的真實性的管理。

　　3．業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的管理

　　由于業(yè)務(wù)招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域，管理難度大，各國一般都強調(diào)對業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的管理。

　　一是加強業(yè)務(wù)招待費的真實性管理。業(yè)務(wù)招待費的真實性管理一方面有賴于完善申報制度，另一方面需要對真實性容易出問題的項目加強納稅檢查。納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，在主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明材料的情況下，應(yīng)能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料。否則，不得扣除。這一規(guī)定的意義是多方面的。首先，明確賦予納稅人對所申報扣除費用的真實性自我舉證的責(zé)任，雖然稅務(wù)機關(guān)一般情況下會認(rèn)同納稅人申報的扣除費用，但如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費用支出有不正�，F(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實的業(yè)務(wù)招待支出，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)據(jù)此條款要求納稅人在一定期間提供證明真實性足夠的有效的憑證或資料；逾期不能提供資料的，稅務(wù)機關(guān)可以直接否定納稅人已申報業(yè)務(wù)招待費的扣除權(quán)。其次，這樣規(guī)定并沒有直接要求納稅人在每次申報時都將有關(guān)全部資料提供給稅務(wù)機關(guān)，因為這樣做可能給納稅人帶來很大的麻煩和工作量。同時，稅務(wù)機關(guān)也沒有力量去處理這些資料。第三，暗示著在征管法規(guī)定的追溯期內(nèi)，納稅人必須對其申報的業(yè)務(wù)招待費的真實性負(fù)責(zé)，必須為其申報的業(yè)務(wù)招待費準(zhǔn)備足夠有效的證明材料，盡管這些材料稅務(wù)機關(guān)可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無法提供，將失去扣除權(quán)。需要說明的是，此條款的實質(zhì)在于保證業(yè)務(wù)招待費用的真實性，有關(guān)憑證資料只要對證明業(yè)務(wù)招待費的真實性是足夠的和有效的即可，并不嚴(yán)格要求提供某種特定憑證，這也為納稅人的經(jīng)營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發(fā)票、被取消的支票、收據(jù)、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證詞，越客觀的證詞越有效。比如，給客戶業(yè)務(wù)員的禮品，大多數(shù)情況下并不能取得發(fā)票等特定憑證，但只要有接受禮品者的證明，并且接受禮品者與企業(yè)確實存在商業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)系，即可承認(rèn)該項支出的真實性。一般情況下，稅法并不強迫企業(yè)在送給客戶業(yè)務(wù)人員禮品時要求有關(guān)人員簽字。但是，如果稅務(wù)機關(guān)要求證明真實性，企業(yè)也可以事后追補證據(jù)。

　　二是業(yè)務(wù)招待費支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則。具體地分析：第一，企業(yè)開支的業(yè)務(wù)招待費必須是正常和必要的。

　　這一規(guī)定雖然沒有定量指標(biāo)，但有一般商業(yè)常規(guī)作參考。比如，企業(yè)對某個客戶業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤水平嚴(yán)重不相吻合。再比如，企業(yè)向無業(yè)務(wù)關(guān)系的特定范圍人員所贈送禮品，而且不屬于業(yè)務(wù)宣傳性質(zhì)（業(yè)務(wù)宣傳的禮品支出一般是隨機的或與產(chǎn)品銷售相關(guān)聯(lián)的）。第二，業(yè)務(wù)招待費支出一般要求與經(jīng)營活動“直接相關(guān)”。由于商業(yè)招待與個人娛樂的界線不好掌握，所以一般情況下必須證明業(yè)務(wù)招待與經(jīng)營活動的直接相關(guān)性。比如是因企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的真實的商談而發(fā)生的費用。第三，必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關(guān)性的陳述：比如費用金額、招待、娛樂旅行的時間和地點、商業(yè)目的、企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系等。

　　廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在會計處理上，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在“銷售費用”科目核算。《實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除�！秾嵤�條例》將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費進(jìn)行合并，對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出作出調(diào)整，主要考慮：

　　1．提高稅前扣除比例，有效解決廣告費支出稅前扣除問題。許多行業(yè)反映，內(nèi)資企業(yè)廣告費支出稅前扣除普遍不足，內(nèi)外資企業(yè)處理不一致，稅負(fù)不公平。在充分調(diào)查基礎(chǔ)上，規(guī)定可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業(yè)）收入的15%以內(nèi)，從企業(yè)長期經(jīng)營角度分析是適當(dāng)?shù)摹?

　　2．近年來，我國的廣告市場出現(xiàn)一些較為混亂的情況。有些企業(yè)不重視提高產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)水平，而是通過巨額廣告支出進(jìn)行惡性競爭，有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。允許巨額廣告支出直接扣除，實際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告，而且許多企業(yè)越來越不考慮產(chǎn)品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂“明星”為企業(yè)做個廣告，收入動輒幾百萬元甚至更多，雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調(diào)節(jié)作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本解決，造成負(fù)面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費用性質(zhì)確定的正確的政策，必須不折不扣地執(zhí)行。

　　3．由于企業(yè)發(fā)生的廣告費用可能絕對數(shù)額或相對數(shù)都較大，特別是在企業(yè)創(chuàng)立初期，或者新產(chǎn)品開拓市場初期和產(chǎn)品市場占有率出現(xiàn)下降趨勢時，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩(wěn)定后廣告費用占銷售（營業(yè)）收入的比重會相對固定甚至出現(xiàn)下降趨勢。企業(yè)長期的廣告宣傳可能為企業(yè)帶來品牌效應(yīng)，甚至形成著名商標(biāo)。這樣的品牌、商標(biāo)甚至商譽會使企業(yè)終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經(jīng)營年度發(fā)生作用。因此，企業(yè)在某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質(zhì)，不應(yīng)該在發(fā)生的納稅年度全部直接扣除，而應(yīng)在受益期內(nèi)均衡攤銷。所以，超過限額的部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，實際上就是這一政策精神的體現(xiàn)。

　　企業(yè)申報扣除的廣告費支出應(yīng)與贊助支出嚴(yán)格區(qū)分。對于非廣告性質(zhì)的贊助支出，由于與企業(yè)取得應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，不允許在稅前扣除。同時需要注意的是，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)自律規(guī)定的要求，不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)不得稅前扣除廣告宣傳費。比如會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)，煙草廣告。非居民企業(yè)總機構(gòu)費用分?jǐn)?

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，由于非居民發(fā)生的費用，與其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與本機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，如非居民企業(yè)給在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所提供管理服務(wù)，由于雙方位于不同的國家，屬于不同稅收管轄權(quán)管轄，為了加強對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的管理，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與本機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用的管理，《實施條例》第五十條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與本機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理計算分?jǐn)偟�，�?zhǔn)予扣除。

　　作者單位：國家稅務(wù)總局所得稅司