注會專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會老考生適用

　　 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　取得交易性金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，即為了獲取價差，相當(dāng)于以前的短期投資。交易性金融資產(chǎn)的特點有2個：（1）以公允價值計量；（2）公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

　　交易性金融資產(chǎn)的核算：
　�。�1）初始計量：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）
　　　　應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（買價中所含的已宣告但尚未分配的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
　　　　投資收益（交易費用）
　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）
　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。所謂新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。

　　（2）后續(xù)計量：
　�、俪钟衅陂g取得的股利或利息：
　　借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
　　　　貸：投資收益
　　實際收到時：
　　借：銀行存款
　　　　貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
　�、�資產(chǎn)負(fù)債表日：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
　　　　貸：公允價值損益
　　或相反分錄。
　�、厶幹迷摻鹑谫Y產(chǎn)：
　　借：銀行存款（實際收到的金額）
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（或借記）
　　　　　　投資收益（或借記）
　　同時：
　　借：公允價值變動損益
　　　　貸：投資收益
　　或相反分錄。
　　【注】交易性金融資產(chǎn)由于持有的目的是短期獲利，所以其不計提減值準(zhǔn)備。

　　【例題1·計算題】某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購進某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費1.2萬元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；6月20日以每股13元又購進該股票10萬股，另支付相關(guān)稅費0.6萬元，6月30日該股票價格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價格將該股票18萬股出售，支付相關(guān)稅費1萬元，2007年12月31日該股票剩余12萬股，每股公允價值為17元。
　　要求對該交易性金融資產(chǎn)計算：
　　（1）2007年末該交易性金融資產(chǎn)賬面價值、“成本”明細和“公允價值變動”明細科目的金額；
　�。�2）2007年發(fā)生的投資收益金額；
　�。�3）2007年發(fā)生的“公允價值變動損益”金額；
　�。�4）2007年上述業(yè)務(wù)對損益的總體影響；
　�。�5）寫出會計處理分錄。

　　【答案與解析】
　�。�1）2007年末該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值＝公允價值＝17×（20+10-18）＝204（萬元）；
　　“交易性金融資產(chǎn)——成本”＝（14.8×20+13×10）×12/30＝170.4（萬元）；
　　“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”＝17×12－170.4＝33.6（萬元）。
　�。�2）2007年發(fā)生的投資收益金額＝-1.2-0.6-1+16×18－（14.8×20+13×10）×18/30＝29.6（萬元）
　　（3）2007年發(fā)生的公允價值變動損益＝17×12-（14.8×20+13×10）×12/30＝33.6（萬元）（收益）
　�。�4）2007年上述業(yè)務(wù)對損益的總體影響＝29.6+33.6＝63.2（萬元）
　　即：股票投資發(fā)生的本期損益影響＝投資損益+公允價值變動損益＝(16×18)-（14.8×20+13×10）×18/30-(1.2+0.6+1)+[17×12-（14.8×20+13×10）×12/30]＝63.2（萬元）
　�。�5）①6月10日：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　296【（15-0.2）×20】
　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　4
　　　　投資收益　　　　　　　　　1.2
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　301.2
　　②6月15日：
　　借：銀行存款　　4
　　　　貸：應(yīng)收股利　　4
　�、�6月20日：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　130（13×10）
　　　　投資收益　　　　　　　　　　0.6
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　130.6
　　④6月30日：
　　借：公允價值變動損益　　　　66（296+130-12×30）
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　66
　�、�9月20日：
　　借：銀行存款　　287（16×18萬股-1）
　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　39.6（66×18/30）
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　1
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　255.6【（296+130）×18/30】
    　　　　投資收益　　　　　　　　　　72
　　借：投資收益　　　39.6
　　　　貸：公允價值變動損益　　39.6
　�、�12月31日：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　60【17×12-（296+130-66+39.6-255.6）】
　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　60

　　以上例題看出：
　　第一，交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)對損益的影響包括“投資收益”和“公允價值變動損益”；如果需要區(qū)分“投資收益”和“公允價值變動損益”對損益的影響，就要明確它們各自反映的內(nèi)容。
　　第二，“投資收益”實際是現(xiàn)金凈流入，即：投資收益＝處置收入－支付稅費－初始投入（不含初始購入時包含的已宣告利息）；
　　第三，由于已經(jīng)確認(rèn)的“公允價值變動損益”在該資產(chǎn)出售時要結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”，所以影響本期損益的公允價值變動損益是“本期確認(rèn)的公允價值變動損益”和“本期結(jié)轉(zhuǎn)的以前期間確認(rèn)的公允價值變動損益”之和。即：公允價值變動損益＝（期末公允價值－賬面成本）×期末持有數(shù)量-本期出售時結(jié)轉(zhuǎn)的期初公允價值變動。
　　第四，分次購入股票出售時結(jié)轉(zhuǎn)成本一般采用移動加權(quán)平均法。

　　【例題2】延續(xù)上題。2007年12月31日某股份公司持有某股票12萬股，每股公允價值17元，賬面價值為204萬元，包括成本170.4萬元和公允價值變動33.6萬元，3月30日每股公允價值為20元，企業(yè)于6月2日以每股19元價格將該股票全部出售，支付手續(xù)費1萬元，該業(yè)務(wù)對半年度中報損益的影響是（   ）。
　　A.56.6        B. 33.6         C.23       D.0
　　【答案】C
　　【解析】該業(yè)務(wù)對半年度中報損益的影響＝（19-17）×12-1＝23（萬元）。如果要求分別確認(rèn)投資收益和公允價值變動損益的影響，則需要按照下式計算：
　　投資收益影響＝現(xiàn)金凈流入＝19×12-170.4-1＝56.6（萬元）
　　公允價值變動損益＝期末公允價值變動×期末持有數(shù)量-本期出售時轉(zhuǎn)回的期初公允價值變動＝0-33.6＝-33.6（萬元）
　　對當(dāng)期損益的影響＝56.6-33.6＝23（萬元）
　　會計處理：
　　3月30日
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　36（20×12-204）
　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　36
　　6月2日
　　借：銀行存款　　227 （19×12-1）
　　　　投資收益　　1
　　　　投資收益　　12
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　170.4
　　    　　　　　　　　　——公允價值變動　　69.6（33.6+36）
　　借： 公允價值變動損益　　　69.6
　　     貸：投資收益　　　　　　　69.6

　　【識記要點】
　�、俳灰仔越鹑谫Y產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量；
　　②取得交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益（投資收益）；
　�、劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)持有的目的是短期獲利，不計提減值準(zhǔn)備；
　�、芴幹媒灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時將持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。

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