2009-07-16 15:57 來源：李靠隊
【摘要】借貸復式記賬法的記賬規(guī)則根據借貸記賬法的起緣進行詮釋更加直觀，也便于理解。在教學中對記賬規(guī)則結合借貸記賬法的產生歷史進行講解，可以使學生理解的更加透徹，并可以增加課堂教學的趣味性。
【關鍵詞】借貸記賬法；記賬規(guī)則；教學
在會計學原理的教學中，教師對借貸復式記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”及其具體內容“資產（成本、費用）的增加記入借方，負債、所有者權益（收入）的增加記入貸方；反之，資產（成本、費用）的減少/轉銷記入貸方，負債、所有者權益（收入）的減少/轉銷記入借方的講解主要依據于會計恒等式“資產＝負債＋所有者權益/資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”及以其為編制依據的靜態(tài)/動態(tài)資產負債表為理論根據來講解的。這一具體方法的講解理由如下：
因為在靜態(tài)/動態(tài)的賬戶式資產負債表中，資產（費用、成本就其性質來看屬于“資產”）列示在左邊，負債和所有者權益（收入）列在右邊。如圖1所示：
依照這一常例，資產（成本、費用）的余額/發(fā)生額就應表現在賬戶式資產負債表的左方（借方），而負債和所有者權益（收入）的余額/發(fā)生額就應表現在賬戶式資產負債表的右方（貸方）；但這只有在資產（費用）的增加數也是在賬戶左方（借方）的條件下，資產（費用）余額/發(fā)生額才能表現在賬戶左方（借方）；同樣的道理，只有負債和所有者權益（收入）的增加數記在賬戶的右方（貸方），負債和所有者權益的余額/發(fā)生額才能表現在賬戶的右方（貸方）。在通常情況下，并不考慮動態(tài)會計等式，若只就靜態(tài)會計等式的存在而言，由于在所有者權益賬戶中，貸方記增加數，借方記減少數，按照這一道理亦有：1. 銷售收入的增加，由于它們可以增加所有者權益，應記入貸方，銷售收入的轉銷記入借方；2. 費用的增加，由于它們可以減少所有者權益，應記入借方，費用的減少或轉銷記入貸方。同樣會得出相同的記賬規(guī)則。也就是說，只有按照下述（圖2）幾條規(guī)則來記錄經濟業(yè)務，各賬戶的記錄才能在每個會計期間末（內）為編制資產負債表提供正確的數據，這樣看來，這幾條規(guī)則也是合乎邏輯的。
以上這種對于借貸復式記賬方法記賬規(guī)則的解釋都遵循數百年來習慣上所形成的一些規(guī)則，而多數情況下對這一習慣如何形成卻未能解釋，尤其是對于“借、貸”這一對記賬符號因何與復式記賬相聯系，并如何影響了記賬規(guī)則不能解釋，而往往認為“借、貸”自從應用于會計上以后，隨著時代的演進和社會經濟的發(fā)展，這兩個字已失去了原有的意義，而成為會計的專門術語，它們是一對純粹的記賬符號，沒有實質意義，上述記賬規(guī)則中左右方向的記錄只是不同的分工而已。當然僅就賬戶的結構并遵循賬務處理流程規(guī)則的本身來講也可以解釋借貸記賬法的記賬規(guī)則。但這對初學者卻不易理解，顯得比較抽象，而若能結合借貸記賬法的產生對借貸記賬法的記賬規(guī)則作進一步的解釋則會給初涉者以比較直觀的理解。
我國現行國際上廣泛采用的借貸復式記賬法源于13～15世紀的意大利，主要產生并流行于當時的佛羅倫薩和威尼斯。會計發(fā)展的基本歷程是：官廳會計（單式簿籍）→銀錢業(yè)簿籍（復式簿籍）→商業(yè)簿籍→工業(yè)企業(yè)會計（成本會計）→公司會計→集團會計（電算化會計）→國際會計（趨向）。而在當時奠定了西式復式記賬全部基礎的意大利廣泛應用并日臻完善的就是其中的銀錢業(yè)簿籍，處于文藝復興時期的意大利商業(yè)比較發(fā)達，應運而生的銀錢業(yè)也有了很大的發(fā)展。銀錢業(yè)不同于生產業(yè)和商業(yè)的主要方面在于它以貨幣資產作為資本，以讓渡資金的使用權而取得利息收入為主要目的，經營錢業(yè)的商人一方面收存經營商的游資，給以利息；另一方面又把錢貸給其他經營商，收取極高利息。他們把吸收的存款，記在貸主的名下，表示欠人即債務；對于付出的放款，記在借主的名下，表示人欠，即債權。“借、貸”二字表示債權、債務關系的變化。由于當時的經營商往往以高額利息為代價向銀錢業(yè)商人取得一定時期貨幣的使用權，換句話說這實質就是以償還和付息為條件的一借一貸的信用行為，我們稱錢商貸錢給了經營商，而經營商向錢商借得了錢，可見“借”和“貸”站在同一主體的角度表示兩個方向相反的資金流向。因此這種經營銀錢的商人即錢商就稱為高利貸主，而取得資金的經營商就稱作借主。站在銀錢商的角度（會計主體即錢商）把這種自身的借貸業(yè)務給予記錄并逐漸的形成體系和專業(yè)化就是銀錢業(yè)簿籍的雛形，我們把這種記錄和發(fā)展過程舉例并用圖式給予表示：
例1.假定錢商夏洛克以較低利息（利率為10％）為代價從經營商卡婭那里吸收游資￡10 000；同時以較高利息（利率為20％）為條件讓渡給經營商安冬尼奧￡3 000。我們來考察錢商對這兩筆經濟活動所做的記錄。
�、傥沼钨Y→形成債務
錢商自身（夏洛克）→債務人→稱借主（Debtor）
存錢商人（卡婭）→債權人→稱貸主（Creditor）
這表示錢商夏洛克向經營商卡婭借得￡10 000；換句話說，經營商卡婭貸給錢商夏洛克￡10 000�？梢�“借”在這里表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，正好表示的意義相反。銀錢商所做的記錄如下：
借主（Debtor）是夏洛克，借得現金￡10 000
貸主（Creditor）是卡婭，貸出現金￡10 000（以后應付給其的款項是￡10 000）
進一步簡化記做：
借主（Debtor）：夏洛克現金￡10 000
貸主（Creditor）：卡婭應付款項￡10 000
相當于現在的會計分錄如下：
借：現金（——夏洛克）￡10 000
貸：應付賬款——卡婭 ￡10 000
即：借：現金￡10 000
貸：應付賬款——卡婭￡10 000
在這里資產（現金）的增加記入借方（借主的名下），而對應的負債（應付賬款）的增加記入貸方（貸主的名下）。
�、诔鲎屬Y金→形成債權
錢商自身（夏洛克）→債權人→稱貸主（Creditor）
獲資商人（安冬尼奧）→債務人→稱借主（Debtor）
這表示錢商夏洛克貸給經營商安冬尼奧￡3 000；換句話說，經營商安冬尼奧向錢商夏洛克借得￡3 000�？梢�“借”在這里仍表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，意義相反。銀錢商所做的記錄如下：
借主（Debtor）是安冬尼奧，借得現金￡3 000（以后應收其的款項是￡3000）
貸主（Creditor）是夏洛克，貸出現金￡3 000
進一步簡化記做：
借主（Debtor）：安冬尼奧應收款項￡3 000
貸主（Creditor）：夏洛克現金￡3 000
相當于現在的會計分錄如下：
借：應收賬款——安冬尼奧￡3 000
貸：現金（——夏洛克） ￡3 000
即：借：應收賬款——安冬尼奧￡3 000
貸：現金 ￡3 000
在這里資產（應收賬款）的增加記入借方（借主的名下），而對應的另一項資產（現金）的減少記入貸方（貸主的名下）。
例2. 假定錢商夏洛克歸還從經營商卡婭那里吸收游資￡10 000，并支付利息￡1 000（￡10 000×10％）；同時收回讓渡給經營商安冬尼奧的￡3 000，并收回利息￡600（￡3 000×20％）。我們來考察錢商對這兩筆與以上對應的經濟活動所做的記錄。
�、� 歸還吸收的游資→解除債務
錢商自身（夏洛克）→資金流出→稱貸主（Creditor）
存錢商人（卡婭）→資金流入→稱借主（Debtor）
由于“借”表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，正好表示的意義相反。這里錢商夏洛克歸還向經營商卡婭借得￡10 000并支付利息支出￡1 000；換句話說，經營商卡婭收回貸給錢商夏洛克的￡10 000并取得（收回）利息￡1 000。銀錢商所做的記錄如下：
借主（Debtor）是卡婭，收回現金￡11 000（￡11 000＝￡10 000＋￡1 000；以前應付給其的款項是￡10 000，現在的利息支出為￡1 000）
貸主（Creditor）是夏洛克，歸還現金￡11 000
進一步簡化記做：
借主（Debtor）：卡婭應付款項￡10 000
利息支出￡1 000
貸主（Creditor）：夏洛克現金￡11000
相當于現在的會計分錄如下：
借：應付賬款——卡婭￡10 000
經營費用——利息支出（——卡婭）￡1 000
貸：現金（——夏洛克） ￡11 000
即：借：應付賬款——卡婭 ￡10 000
經營費用——應計利息￡1 000
貸：現金 ￡11 000
在這里負債（應付賬款）的減少、費用（經營費用——利息支出）的增加記入借方（借主的名下），而對應的資產（現金）的減少記入貸方（貸主的名下）。
�、� '收回出讓的資金→注銷債權
錢商自身（夏洛克）→資金流入→稱借主（Debtor）
獲資商人（安冬尼奧）→資金流出→稱貸主（Creditor）
這表示錢商夏洛克收回貸給經營商安冬尼奧￡3 000并取得（收回）利息收入￡600；換句話說，經營商安冬尼奧歸還向錢商夏洛克借得的￡3 000并支付利息￡600。在這里由于“借”仍表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，意義相反。故銀錢商所做的記錄如下：
借主（Debtor）是夏洛克，收回現金￡3 600
貸主（Creditor）是安冬尼奧，歸還現金￡3 600（￡3 000＝￡3 000＋￡600；以前應收其的款項是￡3 000，現取得的利息收入為￡600）
進一步簡化記做：
借主（Debtor）：夏洛克現金￡3 600
貸主（Creditor）：安冬尼奧應收款項￡3 000
利息收入￡600
相當于現在的會計分錄如下：
借：現金（——夏洛克）￡3 600
貸：應收賬款——安冬尼奧 ￡3 000
經營收入——利息收入(——安冬尼奧)￡600
即：借：現金￡3 600
貸：應收賬款——安冬尼奧￡3 000
經營收入——應計利息￡600
在這里資產（現金）的增加記入借方（借主的名下），而對應的另一項資產（應收賬款）的減少和收入（經營收入——利息收入）的增加記入貸方（貸主的名下）。
用以上這種記錄方式來表示錢商債權、債務的變化，錢商在中間劃賬，由此而產生“借、貸”一對概念。這種反映記賬內容的債權債務關系，具有現實意義。當錢商收回貸出款項，或償還借入款項時則作相反的記錄，以表示原來人欠我、我欠人的抵銷。由于人欠我和我欠人的數額（或者是資產總值與對資產總值有相等價值的求償權）能夠得到對比，這就為借貸復式記賬法建立了平衡理論基礎，即：
一個人所有財物＝其人所有權總值 →
一個人所有財物＝自己留存＋人欠我－我欠人 →
凈值＝資產－負債 →
資本＝資產－負債 →
所有者權益＝資產－負債 →
資產＝負債＋所有者權益
從而依據“資產＝負債＋所有者權益”會計平衡式，作為借貸記賬法的理論依據，確立了借貸記賬法則：資產增加記入借方，減少額記入貸方（這樣負債表示從他人那兒借來的，資本則是投資者投入的（可理解為向投資者借入的，因為投資者既可能是經營者，也可能是其他投資者））；與此相反，負債和資本的增加額記入賬戶的貸方，減少額記入賬戶的借方。
【參考文獻】
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