一、相關(guān)準(zhǔn)則新“亮點(diǎn)”

　　1．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)──資產(chǎn)減值》是針對(duì)“部分長(zhǎng)期資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值制定的準(zhǔn)則，并不是全部長(zhǎng)期資產(chǎn)，不適用于在其他具體準(zhǔn)則中規(guī)范的減值。該準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開(kāi)企業(yè)時(shí)再進(jìn)行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。

　　2．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)──金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南規(guī)定：對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提后，可以轉(zhuǎn)回。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)──金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則第六章第四十二條規(guī)定：短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　3．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)──所得稅》規(guī)定：所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；引入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等概念；暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　4．2006年10月30日財(cái)政部發(fā)布的《應(yīng)用指南──會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》附錄規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)。計(jì)提范圍較舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大。

　　5．舊準(zhǔn)則體系計(jì)提8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的損失分別計(jì)入不同的損益類科目，例如計(jì)入“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”科目等；新準(zhǔn)則體系計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改變?yōu)?2個(gè)科目左右，要求統(tǒng)一計(jì)入新設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目（屬損益類科目，并在新利潤(rùn)表中單獨(dú)列示）。計(jì)提時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等減值準(zhǔn)備類科目。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　二、沿襲舊準(zhǔn)則繼續(xù)存在的財(cái)稅差異（見(jiàn)表1）

　　表1

　　三、新準(zhǔn)則產(chǎn)生的新變化

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)──金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提后，可以轉(zhuǎn)回。

　　稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備，提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人發(fā)生壞賬損失時(shí)，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過(guò)已提取壞賬準(zhǔn)備的部分，可在當(dāng)期直接扣除。

　　結(jié)論：由于財(cái)稅處理的差異，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就形成了“可抵減暫時(shí)性差異”，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)──所得稅》規(guī)定，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)提或沖回計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

　　【例題】某企業(yè)2007年應(yīng)收款項(xiàng)余額200萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元。2008年發(fā)生壞賬12萬(wàn)元，收回前期已核銷的壞賬3萬(wàn)元，2008年年末應(yīng)收款余額220萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.5萬(wàn)元。2009年發(fā)生壞賬15萬(wàn)元，2009年年末應(yīng)收款余額260萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備13萬(wàn)元。假設(shè)企業(yè)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其發(fā)生的壞賬損失已全部經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門的審批；企業(yè)所得稅稅率為30%，每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬(wàn)元，無(wú)其他調(diào)整項(xiàng)目，稅法允許的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5‰。預(yù)計(jì)在未來(lái)三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。

　　2007年：

　�。�1）年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失 100000

　　  　貸：壞賬準(zhǔn)備 100000

　　（2）年末計(jì)算所得稅

　　應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值＝200－10＝190（萬(wàn)元）

　　應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝200－200×5‰ ＝199（萬(wàn)元）

　　累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異＝199－190＝9（萬(wàn)元）

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝9×30%＝2.7（萬(wàn)元）

　　應(yīng)交所得稅＝（500＋10－1）×30%＝152.7（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用 1500000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 27000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅 1527000

　　2008年：

　�。�1）發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬

　　借：壞賬準(zhǔn)備 120000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 120000

　�。�2）年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失 55000

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備 55000

　　（3）年末計(jì)算所得稅

　　壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值＝10－12＋3＋5.5＝6.5（萬(wàn)元）

　　壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝220×5‰＝1.1（萬(wàn)元）

　　累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異＝6.5－1.1＝5.4（萬(wàn)元）

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝5.4×30%＝1.62（萬(wàn)元）

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝2.7－1.62＝1.08（萬(wàn)元）

　　應(yīng)交所得稅＝[500＋3－12＋5.5－（220－200）×5‰]×30%＝148.92（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用 1500000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅 1489200

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 10800

　　2009年：

　�。�1）發(fā)生壞賬

　　借：壞賬準(zhǔn)備 150000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 150000

　　（2）年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失 130000

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備 130000

　�。�3）期末計(jì)算所得稅

　　壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值＝6.5－15＋13＝4.5（萬(wàn)元）

　　壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝260×5‰＝1.3（萬(wàn)元）

　　累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異＝4.5－1.3＝3.2（萬(wàn)元）

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝3.2×30%＝0.96（萬(wàn)元）

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝1.62－0.96＝0.66（萬(wàn)元）

　　應(yīng)交所得稅＝[500－15＋13－（260－220）×5‰]×30%＝149.34（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用 1500000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅 1493400

　　遞延所得稅資產(chǎn) 6600