【摘要】近年來，管理會計變遷成為理論界與實務(wù)界共同關(guān)注的熱點話題，企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)外部變量的變化是引起管理會計變遷需求的根本原因。本文從解釋視角這個方法入手，結(jié)合這一領(lǐng)域的相關(guān)研究文獻和成果，對此進行較為系統(tǒng)的回顧和梳理，嘗試對管理會計變遷的研究作出有益的探討。

　　【關(guān)鍵詞】管理會計變遷；解釋視角；啟示

　　近年來，管理會計變遷的議題引起了中外學(xué)者的共同關(guān)注（趙瑩，2005）。在歐美，對管理會計變遷的研究已成為管理會計研究中的熱點領(lǐng)域（Burnsand Vaivio，2001；Scapens ，2006）。馮巧根（2006）指出，所謂管理會計變遷研究，就是對管理會計體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過程與原因所作的研究。管理會計的變遷應(yīng)該說肇始于Johnson 和Kaplan （1987）對當(dāng)時管理會計理論、方法提出的“相關(guān)性喪失”的經(jīng)典性批評，他們身體力行地開創(chuàng)了諸如作業(yè)成本計算/ 管理（ABC/M）和平衡記分卡（BSC）等更為相關(guān)的“先進”性管理會計思想與工具。時至今日，新興的管理會計技術(shù)方法層出不窮（如目標成本Target costing、標桿管理Benchmarking、經(jīng)濟增加值EVA 等），日趨豐富。然而，針對個體企業(yè)而言，在變革原有的管理會計/ 控制系統(tǒng)時，又往往表現(xiàn)出不同的特點。為什么有些方法在某個（些）企業(yè)得到迅速地傳播和接受，而有些方法卻得到了抗拒或者在實施一段時間后以失敗告終？筆者認為，變遷其實是一個學(xué)習(xí)和適應(yīng)的過程，同時也是一個環(huán)境變量作用于組織內(nèi)部流程并加以改變的過程，對這個過程的研究，有助于我們了解內(nèi)外部之間的互動是如何發(fā)生和進行的；哪些因素是變遷的決定性力量；組織中的成員如何應(yīng)對變革；變革反過來對社會、經(jīng)濟環(huán)境會產(chǎn)生怎樣的影響。而對于這些問題的了解，將有助于我們更加深入地認識管理會計的發(fā)展及其在實務(wù)中的真正運用，以評估其功能作用。

　　西方學(xué)者從不同的角度對管理會計變遷及其所體現(xiàn)出來的特征進行了研究和解讀。筆者嘗試從解釋視角（方法論基礎(chǔ)）這個方面進行相關(guān)文獻的評述，希望能夠?qū)ν苿庸芾頃嬜冞w的多元化研究盡一份綿薄之力。

　　一、管理會計變遷的不同解釋視角（方法論）

　　（一）理性——技術(shù)視角

　　這種視角發(fā)端于新古典主義經(jīng)濟學(xué)和經(jīng)典組織理論，一直以來都是管理會計（變遷）研究的主流（劉曉善，2008）。該觀點將管理會計看作是一套計量型工具和模型的組合，用來幫助決策者改善決策質(zhì)量，繼而最大化相關(guān)效用。此外，組織理論也在不斷致力于揭示管理會計系統(tǒng)和權(quán)變因素之間的互動關(guān)系。

　　1.源自新古典主義經(jīng)濟學(xué)的代理理論（Baiman，1982），旨在重點描述組織中委托方和代理方之間的復(fù)雜關(guān)系以及兩者之間固有的利益沖突。如何使各級代理人受到合適的監(jiān)督、激勵，從而能夠按照委托方的最大利益行事，一直都是代理理論所關(guān)注的核心問題。從代理理論的角度看，管理會計在組織中的功用在于能夠建立起一套決策制定、業(yè)績評價和管理控制的模型和系統(tǒng)，去解決委托方和代理方之間的利益不相容問題，減少或最小化相應(yīng)的代理成本。當(dāng)現(xiàn)有的管理會計技術(shù)、方法已經(jīng)無法有效化解代理問題時，對于管理會計變遷的需求就產(chǎn)生了。

　　2.作為新古典主義經(jīng)濟學(xué)的延伸，交易成本理論（Williamson，1970）考察了企業(yè)組織的經(jīng)濟性——通過內(nèi)部的安排和管理協(xié)調(diào)來節(jié)約因采用外部市場價格機制所產(chǎn)生的交易成本，從而提高效率，實現(xiàn)價值的最大化。Johnson 和Kaplan（1987）指出，管理會計技術(shù)的發(fā)展和工具的改良來自于管理層對經(jīng)濟效益和效率的不斷追求。換言之，當(dāng)目前的管理會計系統(tǒng)在維持內(nèi)部管理協(xié)調(diào)功能有效性繼而降低交易成本方面優(yōu)勢不再時，變遷就應(yīng)運而生了。3.脫胎于系統(tǒng)理論和組織理論的權(quán)變理論（Burns &Stalker，1961；Otley，1980）認為，特定的管理會計/ 控制系統(tǒng)是否能夠存在，取決于它和組織環(huán)境中技術(shù)條件、不確定性、任務(wù)復(fù)雜性、分權(quán)程度等諸多因素間“匹配”或“兼容”的程度。這種權(quán)變思維能夠幫助管理會計研究深入挖掘管理會計因變量（如預(yù)算類型、預(yù)算的參與程度、控制模型、業(yè)績評價系統(tǒng)）與組織環(huán)境中自變量（如技術(shù)條件、行業(yè)的競爭態(tài)勢、管理者的行為風(fēng)格、任務(wù)的確定性程度等）之間的關(guān)系，從而在歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上為特定的管理會計技術(shù)在不同企業(yè)或行業(yè)的傳播運用提出指導(dǎo)意見。在權(quán)變理論下，只要現(xiàn)時的管理會計方法不再與變化的環(huán)境需求相匹配，那么新的方法就應(yīng)該建立起來，以期和新的需求相一致。

　　（二）實用——解釋視角

　　這種觀點的形成來自于研究者對特定管理會計實務(wù)在特定企業(yè)得以運用的解讀，以及對社會學(xué)理論和研究成果的借鑒。管理會計實踐在這種觀點看來，并非客觀的自然現(xiàn)象或簡單的人為舉動，而是具有特定內(nèi)涵的社會性活動，會被社會中的主體所改變。某種實踐之所以能夠產(chǎn)生，是因為它是組織這個被縮小了的社會中，成員間一種共享知識和價值觀的產(chǎn)物。該觀點并不主張去尋求管理會計中的一般性技術(shù)規(guī)律和通用性計量模型，而是去發(fā)掘影響社會行為的顯性或隱性規(guī)則，因為這些規(guī)則通過影響主體的價值觀來影響其社會性行為，進而決定管理會計實踐（Scapens ，2002）。所以，對于管理會計變遷的實質(zhì)，可以被有創(chuàng)見性地解釋為：是由組織內(nèi)主體間共享知識、價值觀所引導(dǎo)而變得合法與合理的社會性行為的產(chǎn)物。此外，僅僅從技術(shù)和經(jīng)濟效率角度解釋“理性”也是遠遠不夠的，“理性”還應(yīng)該被賦予其社會、組織層面的內(nèi)涵。技術(shù)方面某項會計活動顯現(xiàn)的非理性，不能夠抹殺它在非技術(shù)方面所具備的理性與存在價值，反之亦然。采用該視角的研究者（Berry et al，1985；Park & Godfrey，1997；Jones &Dugdale，2002）大多使用案例調(diào)查方法，對目標企業(yè)的管理會計實踐與變遷進行深入研究，發(fā)現(xiàn)了被傳統(tǒng)視角忽略的事實以及無法解釋的現(xiàn)象。

　　特別值得一提的是，Scapens 等（1994，2000，2006）認為，可以將管理會計看作是一種社會化和制度化的實踐活動而不是教科書上知識的簡單再現(xiàn)或運用。具體講，管理會計是一套可以被例行常規(guī)化”（routinized）和“制度化”（institutionalized）的規(guī)則，當(dāng)社會、文化、組織等宏觀、微觀變量對這種轉(zhuǎn)化有期望或要求時，特定的、“可接受的”管理會計實踐就形成了。Scapens 等學(xué)者的“制度化理論”，打破了傳統(tǒng)管理會計研究以新古典主義經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的尋求最優(yōu)“靜態(tài)均衡”而無法解釋動態(tài)變更過程的窘境，指出管理會計變遷的核心任務(wù)在于使新技術(shù)規(guī)則的制度化（張林，2008）。

　　（三）批判——社會經(jīng)濟視角

　　這種視角是跨學(xué)科研究管理會計的典型代表，它將管理會計生存的環(huán)境進一步放大，認為要從更加廣闊的社會與經(jīng)濟角度來解釋管理會計實踐，并借鑒歷史學(xué)、政治學(xué)和人類學(xué)等學(xué)科的理論來批判傳統(tǒng)視角的不足。如借助于政治經(jīng)濟學(xué)下的勞動過程觀（labor process perspective，Marx，1976；Braverman，1974），可以將管理會計變遷看作是生產(chǎn)關(guān)系中階級結(jié)構(gòu)和斗爭變化的產(chǎn)物，這種階級結(jié)構(gòu)和斗爭，既反映在傳統(tǒng)的勞資雙方之間，也反映在組織內(nèi)部不同的專業(yè)人士之間，還反映在具有委托代理關(guān)系的經(jīng)理和員工之間。如果組織是建立在“階級”基礎(chǔ)之上的，那么植入管理會計系統(tǒng)的那些監(jiān)管與控制工具就可以被看作是用來分配剩余價值和財富的手段。Hopper 等（1993）指出，組織中的階級結(jié)構(gòu)、階級關(guān)系及其變化對于理解勞動過程中的財務(wù)與會計控制有著重要的意義。管理會計其實是造成組織中某一階級從屬地位，使得強調(diào)部門（或特定群體）利益合法化的原因。此外，法國哲學(xué)家Michel Foucault 的學(xué)術(shù)思想也為這一視角下的管理會計研究提供了靈感。Foucault 式的分析主要見之于對“可支配（governable）”、“可控制（controllable）”個體的討論，預(yù)算制度、標準成本這些經(jīng)典技術(shù)以及后續(xù)的新興控制手段，之所以能夠融入到組織的管理實踐中，是因為組織旨在以提高經(jīng)濟效率的象征性名義對個人進行紀律管束并施加必要懲罰，從而使這些個體可以支配，可以控制（Miller & O’Leary，1987）。換言之，管理會計實踐是一種具有紀律內(nèi)涵和強制約束力的制度，有如例行常規(guī)一般成為下屬行事的標準，這種制度或者標準有利于促進下屬順從性格的養(yǎng)成，并減少摩擦，最終有利于組織中強勢階級的自身目標得以迅速實現(xiàn)（Hopper &Macintosh，1993）。

　　二、多元化解釋視角對管理會計變遷研究的啟示

　　以新古典主義經(jīng)濟學(xué)為主要理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)管理會計自20 世紀80 年代中期開始便面臨重重危機，管理會計的學(xué)科體系和研究視角只有被注入新的血液，才能夠克服其理論與實務(wù)脫節(jié)的嚴重弊端。而不同的解釋視角（方法論）則為研究管理會計問題拓寬了思路和空間。透過這些不同的“放大鏡”，我們可以從不同的角度來審視管理會計變遷的原因、變遷的歷程以及變遷中所呈現(xiàn)出的特征，進而對管理會計實踐有全方位的理解，增進理論與實務(wù)之間的相關(guān)程度。

　　近年來，國內(nèi)對管理會計（實踐與變遷）的研究內(nèi)容和方法也在不斷地西化和多樣化，從初期對概念、工具的簡單介紹和引進到目前大量采用問卷調(diào)查與實地/ 案例研究來揭示管理會計問題，然而，形式上的豐富并沒有從實質(zhì)上縮小與西方管理會計學(xué)界存在的較大差距。筆者認為，其關(guān)鍵在于解釋視角或理論基礎(chǔ)的單一和薄弱。就案例研究而言，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者模型，而國內(nèi)大多數(shù)的案例研究還局限于講述一個故事（潘飛，2008），不能很好地從理論高度（尤其是經(jīng)濟、管理學(xué)科理論和社會學(xué)、政治學(xué)、心理學(xué)等外系理論的結(jié)合）來總結(jié)歸納，更談不上借鑒跨學(xué)科的知識先形成假設(shè)或推論，然后再通過大樣本的問卷調(diào)查來加以驗證了。目前，國內(nèi)是以“實用——解釋”和/ 或“批判——社會經(jīng)濟”視角作為管理會計研究方法論指導(dǎo)的，在數(shù)量和成果上都還非常有限，與西方形成了較鮮明反差。

　　Burns 和Vaivio（2001）在展望管理會計變遷的未來研究方向時指出，以下三個方面是重點考察的領(lǐng)域：一是變遷的本質(zhì)——激進還是漸進（revolutionary orevolutionary），變遷過程中的動力、阻力來自何方；二是變遷的邏輯——線性還是非線性（linear or nonlinear），服務(wù)于功能性目的，以提高經(jīng)濟效率，抑或是組織內(nèi)部的政治性活動，以滿足權(quán)利分布和調(diào)和沖突的需要； 三是變遷的管理——基于對本質(zhì)和邏輯的認識，應(yīng)該由組織的高層來強加變遷，還是授權(quán)于基層領(lǐng)導(dǎo)和員工，由他們來主導(dǎo)變遷？進行管理會計變遷的研究是一項充滿挑戰(zhàn)且回報豐厚的任務(wù)，因為必須借助跨越學(xué)科邊界的廣闊視角，才能對現(xiàn)象分析出有洞察力的創(chuàng)見性成果。而真正富有價值的成果對當(dāng)前相對“沉悶”的管理會計研究而言，貢獻也是巨大的。

　　【主要參考文獻】

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