【摘要】企業(yè)會計準(zhǔn)則于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后將逐步推廣到所有公司。新會計準(zhǔn)則在存貨管理、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并等方面做了重大調(diào)整，尤其是公允價值成為新會計準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)。這些變革將對企業(yè)的利潤、每股收益等財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。因此在新會計準(zhǔn)則下對企業(yè)利潤操縱的空間進(jìn)行深入地研究變得十分必要。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)利潤空間；企業(yè)會計準(zhǔn)則；影響分析

　　一、新會計準(zhǔn)則中降低利潤操縱空間的變革

　　1.存貨管理辦法的變革

　　在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》中，取消了后進(jìn)先出法，一律使用先進(jìn)先出法記賬。這一變革防止了企業(yè)通過利用后進(jìn)先出法來對利潤進(jìn)行操縱的可能，尤其是對于那些存貨較多、周轉(zhuǎn)率低的公司。隨著生產(chǎn)技術(shù)和規(guī)模效應(yīng)的提高，企業(yè)的原材料價格不斷降低，而利用后進(jìn)先出法進(jìn)行發(fā)出存貨的核算，必然導(dǎo)致本期發(fā)出存貨的成本下降和利潤增加。此種利潤的增加是以犧牲后期的利潤為前提的，從而達(dá)到了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的目的。在新準(zhǔn)則實(shí)施以后，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)，反映的將都是實(shí)際的歷史成本，不再有人為調(diào)節(jié)因素，企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段將不能再被使用。

　　2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的變革

　　當(dāng)前，運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的主要手段之一。針對這一問題，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。在原會計準(zhǔn)則下，上市公司通過少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備把利潤做大，我們稱之為正向操縱，如科龍電器的利潤操縱。與之相反的是一些企業(yè)為了隱藏利潤，進(jìn)行負(fù)向操縱，即把利潤做小，其主要手段就是在業(yè)績好的情況下，通過多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再在以后年度轉(zhuǎn)回的方法來平衡各期利潤；或者在業(yè)績差的情況下，通過加大對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提力度以造成巨虧，再在以后的年度轉(zhuǎn)回，人為地形成業(yè)績好轉(zhuǎn)或扭虧為盈的假象。

　　3.同一控制下企業(yè)合并處理方法的變革

　　新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值，這就避免了同一控制下企業(yè)合并中個別企業(yè)濫用公允價值和合并日進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤和所有者權(quán)益行為。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)。

　　4.合并報表的變革

　　與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，首次頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

　　二、新會計準(zhǔn)則中擴(kuò)大利潤操縱空間的因素

　　1.費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

　　根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。而原會計準(zhǔn)則只允許購建固定資產(chǎn)的專項借款費(fèi)用予以資本化，新會計準(zhǔn)則無疑進(jìn)一步擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍。企業(yè)很可能在資本化條件上做文章，采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大利息資本化范圍減少費(fèi)用支出，從而提升企業(yè)業(yè)績。雖然新準(zhǔn)則中對資本化的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，但在實(shí)際操作中卻有很大的隨意性，尤其是生產(chǎn)周期相對比較長的存貨。例如，企業(yè)完全可能將已完工的存貨繼續(xù)按照在產(chǎn)品進(jìn)行核算，使其符合資本化條件以達(dá)到操縱利潤的目的。

　　2.債務(wù)重組、非貨幣性交易中收益確認(rèn)范圍的擴(kuò)大

　　新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》對大多數(shù)人來說并不陌生，其實(shí)早在1998年就已出現(xiàn)于會計準(zhǔn)則中，但在實(shí)際運(yùn)行中曾經(jīng)出現(xiàn)很多上市公司利用債務(wù)重組操縱利潤的情況。因而在2001年進(jìn)行了修訂。此次新債務(wù)重組準(zhǔn)則又改變了修訂中“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計融入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。此外新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》也同時引進(jìn)公允價值作為計量屬性，將現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值來確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價值的做法，改為以公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益，而在原準(zhǔn)則中根本不存在確認(rèn)收益的問題。因此新的債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計處理方法，無疑進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)收益確認(rèn)的范圍。

　　3.企業(yè)在折舊和攤銷上主觀判斷能力的增強(qiáng)

　　目前，上市公司利用固定資產(chǎn)折舊來進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象比較普遍。由于上市公司的固定資產(chǎn)一般比較大，只需要調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限就可以達(dá)到目的。因此，注冊會計師在對上市公司固定資產(chǎn)科目進(jìn)行審計的時候，主要關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊政策和估計是否變更，并對折舊額進(jìn)行測試，防止公司多提或者少提折舊來調(diào)整利潤。而新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中的規(guī)定進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)利用折舊來操縱利潤的空間。新準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限；預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值；固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。”并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不采用追溯調(diào)整。

　　4.公允價值更大范圍的應(yīng)用

　　美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，而我國傳統(tǒng)計量原則采用歷史成本法，以體現(xiàn)會計信息的可靠性。此次新會計準(zhǔn)則的修訂，不再將權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本法作為會計核算的基本原則，這表明我國會計準(zhǔn)則正在逐步和世界接軌，并逐漸擴(kuò)大公允價值計量屬性在會計核算中的應(yīng)用；除了本文前半部分中涉及到的債務(wù)重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業(yè)合并之外，還在金融工具、投資性房地產(chǎn)等方面采用了公允價值。在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但是在我國市場發(fā)展不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價值卻是一個難題，并且企業(yè)一旦利用其進(jìn)行利潤操縱，因缺乏可靠的評判標(biāo)準(zhǔn)也很難實(shí)施有效的監(jiān)督。

　　三、結(jié)論

　　在當(dāng)前我國會計人員整體素質(zhì)不高、經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)制還不完善及市場發(fā)展不充分的現(xiàn)實(shí)情況下，擴(kuò)大公允價值計量屬性使用范圍的時機(jī)是否成熟，如何有效地引導(dǎo)企業(yè)對新準(zhǔn)則進(jìn)行合理的把握和應(yīng)用，以及如何有效地防止這些新準(zhǔn)則演變成為企業(yè)操縱利潤的手段，這些問題都有待于我們做進(jìn)一步的探討，更有待于我們對新準(zhǔn)則實(shí)施情況的考察。