摘 要：文章對(duì)完善會(huì)計(jì)理論體系的環(huán)境因素做了分析，對(duì)會(huì)計(jì)理論體系創(chuàng)新和完善的具體方面進(jìn)行了論述。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)理論體系；創(chuàng)新；完善；環(huán)境因素；具體方面

　　會(huì)計(jì)理論體系也稱為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，是由會(huì)計(jì)理論的各種要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)理論體系體現(xiàn)了各種會(huì)計(jì)理論之間的邏輯依存關(guān)系，一個(gè)完整的會(huì)計(jì)理論體系將有助于我們?nèi)�面系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)與會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律，從而使我們更好地解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新情況、新問題；同時(shí)一個(gè)完整的會(huì)計(jì)理論體系也為我們進(jìn)一步開拓新的會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。所以如何完善中國特色的會(huì)計(jì)理論體系，將關(guān)系到我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展與完善。

　　一、新世紀(jì)會(huì)計(jì)理論體系面臨的新挑戰(zhàn)

　　21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，生產(chǎn)力要素將主要由資本、勞動(dòng)力轉(zhuǎn)化為知識(shí)和人才，知識(shí)和人才將成為推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展和社會(huì)前進(jìn)的主要?jiǎng)恿�。這種生產(chǎn)要素的轉(zhuǎn)化必然帶來會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，也必然對(duì)會(huì)計(jì)提出了新的目標(biāo)、新的任務(wù)、新的要求。

　　首先我們來分析一下會(huì)計(jì)面臨的客觀環(huán)境的主要特點(diǎn)：（1）主體多元化。隨著經(jīng)濟(jì)全球化及市場(chǎng)國際化，我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生主體多元化，那就是不僅有國營經(jīng)濟(jì)，還有中外合資經(jīng)濟(jì)、個(gè)體私營經(jīng)濟(jì)以及外商投資經(jīng)濟(jì)等，這樣一來，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)主體多元化帶來的利益沖突將日益突出，競(jìng)爭(zhēng)將日趨激烈；（2）金融市場(chǎng)化。由于金融市場(chǎng)化必然帶來金融市場(chǎng)全球化，金融資產(chǎn)將成為最重要的經(jīng)營資產(chǎn)，金融市場(chǎng)將成為最有活力的市場(chǎng)；（3）市場(chǎng)信息化。人類社會(huì)進(jìn)入信息時(shí)代，信息技術(shù)創(chuàng)新不僅產(chǎn)生了信息產(chǎn)品、信息市場(chǎng)，而且使任何經(jīng)濟(jì)都離不開信息。尤其是市場(chǎng)運(yùn)行更不能離開信息；（4）人力資本化。伴隨知識(shí)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)、信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人在生產(chǎn)要素中的作用日益重要。人不僅是生產(chǎn)者，而且是財(cái)富創(chuàng)造者，人力已成為寶貴財(cái)富。但人力必須是具有知識(shí)的人力，所以學(xué)習(xí)知識(shí)、更新知識(shí)、創(chuàng)新知識(shí)十分必要；（5）經(jīng)營形式多樣化。隨著企業(yè)資本經(jīng)營社會(huì)化、市場(chǎng)化，企業(yè)經(jīng)營形式必然多樣化，企業(yè)不得不在更大規(guī)模和更合理的結(jié)構(gòu)上經(jīng)營，為此，企業(yè)形式將逐步向公司化、集團(tuán)化、股份化推進(jìn)，這就必然帶來企業(yè)管理方式的深刻變革，即管理思想、管理觀念、管理方法、管理內(nèi)容的重大變革；（6）計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化。迎合全球經(jīng)濟(jì)一體化、信息化的浪潮，任何單位和部門都將全面啟用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，電子化、信息化高潮，將促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行方式、結(jié)構(gòu)和管理模式發(fā)生深刻變化。

　　從以上對(duì)目前會(huì)計(jì)環(huán)境新特點(diǎn)分析，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境的新變化必然對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系提出了一系列新的問題；我國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和方法是以物質(zhì)和貨幣為對(duì)象，它所反映的資產(chǎn)內(nèi)容狹窄、產(chǎn)權(quán)觀念陳舊，特別是對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值認(rèn)識(shí)不足，人才智力投入僅作為企業(yè)的一項(xiàng)成本費(fèi)用或作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)簡單地予以反映，這些理論和方法在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，有其存在的客觀性。但進(jìn)入21世紀(jì)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源，尤其是人才智力資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響愈來愈大，因此，迫切需要建立以人力資本為中心的會(huì)計(jì)理論與方法創(chuàng)新體系，以充實(shí)填補(bǔ)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容及空白。

　　二、會(huì)計(jì)理論體系創(chuàng)新與完善的具體方面

　　1.會(huì)計(jì)目標(biāo)理論。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是建立在會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要明確為什么要提供會(huì)計(jì)信息，向誰提供會(huì)計(jì)信息，提供哪些會(huì)計(jì)信息等問題。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)作為企業(yè)的全新資本，作為關(guān)鍵性、主導(dǎo)性的生產(chǎn)要素進(jìn)入經(jīng)濟(jì)發(fā)展領(lǐng)域，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高越來越依賴知識(shí)和創(chuàng)新。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)主要轉(zhuǎn)為：關(guān)心企業(yè)人力資本擁有量及其能力的增長，反映企業(yè)人力資源價(jià)值量的大小，體現(xiàn)人力資源在國民經(jīng)濟(jì)中的重要作用。

　　2.會(huì)計(jì)權(quán)益理論。傳統(tǒng)的權(quán)益理論有業(yè)主權(quán)益理論、企業(yè)主體理論、剩余權(quán)益理論等，所有這些權(quán)益理論都是建立在財(cái)務(wù)資本至上的理論基礎(chǔ)上。而進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資本的市價(jià)相對(duì)于財(cái)務(wù)資本的市價(jià)上升，原來以財(cái)務(wù)資本至上的地位要被人力資本、知識(shí)資本所取代，這種變化改變著企業(yè)財(cái)務(wù)資本所有者與人力資本所有者的相對(duì)地位關(guān)系。因此，人力資本所有者權(quán)益也應(yīng)納入企業(yè)產(chǎn)權(quán)的主體范疇，對(duì)其所有者權(quán)益也應(yīng)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。

　　3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算必須遵循的規(guī)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著會(huì)計(jì)反映內(nèi)容的變化而變化的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)要素、新的核算內(nèi)容，例如人力資源價(jià)值如何確認(rèn)、計(jì)量，如何納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，已提到重要議事日程。

　　4.會(huì)計(jì)假設(shè)理論。會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)核算的前提條件，但這些前提條件隨著客觀環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)假設(shè)必須作相應(yīng)的變化。因此，對(duì)會(huì)計(jì)期間的改革，應(yīng)變定期為隨期或?qū)嵠�，劃小�?huì)計(jì)期間，隨時(shí)動(dòng)態(tài)地反映會(huì)計(jì)信息，掌握會(huì)計(jì)資料，更好地為經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，由于新技術(shù)革命帶來企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)隨時(shí)有破產(chǎn)、清算、兼并的可能。貨幣計(jì)量假設(shè)，單純用貨幣計(jì)量越來越不能滿足信息使用者的要求，希望能提供更多的面向未來的有用的、非貨幣信息，如績效評(píng)價(jià)僅僅靠貨幣計(jì)量是不夠的，還需要非貨幣計(jì)量。

　　5.會(huì)計(jì)要素理論。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容必須進(jìn)行科學(xué)的劃分，會(huì)計(jì)要素就是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容所作的最基本的劃分。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（勞動(dòng)所有者權(quán)益、投資所有者權(quán)益）、收入、成本費(fèi)用、利潤六大要素。從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來說，這六大要素符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的要求，適合工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)核算的需要。但是進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容發(fā)生了根本性的變化，企業(yè)的人力資產(chǎn)、知識(shí)資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比例不斷上升，財(cái)務(wù)資產(chǎn)的比例不斷下降，為構(gòu)建以人力資本為中心的會(huì)計(jì)理論與方法創(chuàng)新體系，仍然使用六個(gè)要素，但內(nèi)容是以人力資本為主，以反映知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)理論及方法的創(chuàng)新體系，將企業(yè)人力資本納入企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的范圍，以形成完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。

　　6.會(huì)計(jì)平衡理論。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)平衡公式應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)兩方面的內(nèi)容：一是全面反映知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源及其變化；二是恰當(dāng)?shù)姆从持�識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度及其特征，根據(jù)這個(gè)內(nèi)容，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的平衡公式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，改為“資產(chǎn)=負(fù)債+投資所有者權(quán)益+勞動(dòng)所有者權(quán)益”或“資產(chǎn)=所有者權(quán)益”。資產(chǎn)反映企業(yè)所擁有或控制的各種經(jīng)濟(jì)資源，包括財(cái)務(wù)資產(chǎn)、人力資產(chǎn)和知識(shí)資產(chǎn)；權(quán)益代表利益相關(guān)者的合作權(quán)益或共同的所有權(quán)益，包括股東權(quán)益、債權(quán)者權(quán)益、人力資本的權(quán)益和尚未明確主體的未定權(quán)益。

　　7.會(huì)計(jì)核算理論。當(dāng)人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)后，隨著會(huì)計(jì)平衡公式的改變，會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容也將發(fā)生變化，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)核算體系也將發(fā)生變化。以人力資本為中心的會(huì)計(jì)核算體系的改革，必然帶來以下方面的變化：現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算應(yīng)從有形資產(chǎn)向人力資產(chǎn)和知識(shí)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；投資方案的效益評(píng)價(jià)應(yīng)從財(cái)務(wù)效益向全方位效益和社會(huì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變；對(duì)經(jīng)營成果的計(jì)算重點(diǎn)應(yīng)由利潤計(jì)算向增值計(jì)算發(fā)展轉(zhuǎn)化；在利益分配上應(yīng)將由現(xiàn)在的按勞分配和按資分配改為按知識(shí)分配，即按貢獻(xiàn)大小和創(chuàng)造增值大小進(jìn)行分配。

　　8.會(huì)計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)理論。資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以資產(chǎn)的本質(zhì)特性來加以確認(rèn)。進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，有必要把知識(shí)資產(chǎn)從無形資產(chǎn)中分離出來，成為單獨(dú)的一塊。人力資產(chǎn)就是將人力資源資本化為會(huì)計(jì)資產(chǎn)加以確認(rèn)。人力資源作為資產(chǎn)加以確認(rèn)的理由：一是資產(chǎn)的本質(zhì)是未來經(jīng)濟(jì)利益，而人力資源正日益成為企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的主要源泉；二是資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的，人力資源雖然不是企業(yè)所擁有，但企業(yè)是可以控制的；三是資產(chǎn)是可以計(jì)量的，而人力資源具有可計(jì)量性的特征。因此，應(yīng)對(duì)人力資源資本化，并作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍應(yīng)從貨幣信息擴(kuò)展到非貨幣信息，應(yīng)從確認(rèn)過去延伸到對(duì)未來的確認(rèn)。

　　9.會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)量理論。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)的計(jì)量方法都是采用歷史成本法，這種計(jì)量方法能反映實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值，也能反映人力資產(chǎn)的價(jià)值。人力資源也象其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其資本化的前提是商品化和市場(chǎng)化。人力資源符合資產(chǎn)的特性。在人力資源形成、使用和產(chǎn)出效益過程中，可以用貨幣來計(jì)量。比如人力資源投資、使用會(huì)發(fā)生投資成本、使用成本，人力資源使用后產(chǎn)生的效益，反映企業(yè)利潤的增加，這些不僅可用貨幣計(jì)量，而且可按歷史成本進(jìn)行核算，反映人力資產(chǎn)當(dāng)期的價(jià)值量。當(dāng)期的價(jià)值量可反映當(dāng)期所產(chǎn)出的效益，同時(shí)也是研究未來價(jià)值的基礎(chǔ)。反映期的價(jià)值并不排斥未來價(jià)值，未來價(jià)值一般只能用于預(yù)測(cè)決策，不能用于核算，不能衡量當(dāng)前企業(yè)人力資源價(jià)值的大小。而人力資源的價(jià)值必須通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量出來，并進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，以反映企業(yè)全部資產(chǎn)價(jià)值。

　　10.會(huì)計(jì)資產(chǎn)記錄理論。進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)記錄的內(nèi)容、范圍必須作出明確的規(guī)定和規(guī)范，以使會(huì)計(jì)記錄內(nèi)容完整無缺，特點(diǎn)是將長期沒有反映的人力資產(chǎn)和知識(shí)資產(chǎn)價(jià)值正確地反映出來，以表明企業(yè)的人才知識(shí)水平、技術(shù)能力和技術(shù)成果。以資投資者、債權(quán)者以及有關(guān)方面對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面了解，為投資決策提供科學(xué)依據(jù)。

　　11.會(huì)計(jì)資產(chǎn)效益理論。企業(yè)的收益是人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)共同使用的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)共同分享剩余價(jià)值。目前，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，要求資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一般是以歷史成本為基礎(chǔ)。資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成一般以投入成本為基礎(chǔ)，再考慮新增值的影響，人力資產(chǎn)價(jià)值的構(gòu)成應(yīng)與之相對(duì)應(yīng)，既要考慮投入成本，又要考慮人力資產(chǎn)產(chǎn)生的新增價(jià)值。

　　12.會(huì)計(jì)資產(chǎn)報(bào)告理論。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)報(bào)告的改革應(yīng)從以下四個(gè)方面進(jìn)行：一是重構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)告體系。會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)由通用會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)和專用會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)組成，實(shí)時(shí)報(bào)告與定期報(bào)告相結(jié)合；二是豐富會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。由于人力資產(chǎn)的資本化，在會(huì)計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容上應(yīng)反映人力資產(chǎn)的情況和人力資本取得的效果；三是改革編報(bào)時(shí)間。傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的編報(bào)時(shí)間是定期的，是一種間隔時(shí)間相等的報(bào)告制度，但由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，新技術(shù)發(fā)展迅猛，知識(shí)更新周期短，應(yīng)改變等距報(bào)告為實(shí)時(shí)和隨時(shí)報(bào)告，根據(jù)需要隨時(shí)提供會(huì)計(jì)報(bào)告資料；四是改革報(bào)告?zhèn)鬟f方式，充分利用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與信息技術(shù)傳遞會(huì)計(jì)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)告信息網(wǎng)絡(luò)化，使會(huì)計(jì)信息更好地有效地為信息使用者服務(wù)。五是增加經(jīng)營和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息報(bào)告的內(nèi)容，提供更多有預(yù)測(cè)性、前瞻性的信息。做到在現(xiàn)行計(jì)量屬性基礎(chǔ)上，增加其他現(xiàn)行價(jià)值信息和非價(jià)值信息。如人力知識(shí)價(jià)值信息等，提高會(huì)計(jì)報(bào)告決策的有用性和有效性。

　　總之，要使我國的會(huì)計(jì)理論體系保持與時(shí)俱進(jìn)的特征，就必須深化會(huì)計(jì)理論的研究，使會(huì)計(jì)理論體系不斷發(fā)展完善。