(一)BOT的含義及其應(yīng)滿足的條件

　　BOT(build—operate—transfer)即建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)（包括外國企業(yè)）以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

　　BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：

　　1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；

　　2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進(jìn)行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

　　3、特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

　　(二)BOT項目的會計核算

　　BOT項目包括成立專門的項目公司經(jīng)營和非專門項目公司經(jīng)營兩種經(jīng)營方式。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1、收入的確認(rèn)

　�。�1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。

　　（2）基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　　①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。

　�、诤贤�規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

　�、垌椖抗�司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　（3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　（4）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

　　（5）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

　　（6）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

　　2、收入確認(rèn)的案例分析

　　第一個情況：項目公司自己建造的會計處理。

　　【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費10年(不含建設(shè)期2年)，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。（項目公司自建該項目），并于2010年1月進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個建設(shè)工程預(yù)計在2012年12月31日前完工（建設(shè)期2年）。經(jīng)營期間通行費大約為200萬元/年，為保持良好的運營狀態(tài)而發(fā)生的預(yù)計支出為10萬元/年，經(jīng)營費用大約為2萬元/年。其他資料：該項投資款1000萬元為自有資金。（P/A，10%，10）= 6.1446

　　【分析】

　　甲公司：

　　1、建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。

　　2、基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：（這里不采用現(xiàn)值確認(rèn)）

　�。�1）建造期間：2010年1月1日-2012年12月31日

　　借：工程施工——合同成本 1000

　　　貸：銀行存款 1000

　　（2）2011年12月31日（略）完工程度為50%：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 500

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500

　�。�3）2012年12月31日建設(shè)完工：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 500

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500

　　借：無形資產(chǎn) 1000

　　　貸：工程結(jié)算 1000

　�。�4）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預(yù)計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預(yù)計負(fù)債為：預(yù)計支出=10×6.1446=61.446（萬元）

　　借：管理費用 61.446

　　　貸：預(yù)計負(fù)債 61.446

　　（5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費用：

　　借：管理費用 2

　　　貸：銀行存款 2

　�。�6）經(jīng)營期間的沒年收入：

　　借：銀行存款 200

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

　　（7）經(jīng)營期內(nèi)每年無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100

　　　貸：累計攤銷 100

　�。�8）10年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)—“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進(jìn)行實物交接。

　　第二個情況：項目公司外包某施工企業(yè)建造的會計處理。

　　【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。丙公司中標(biāo)承建該項目的主要工程（項目公司外包），并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個建設(shè)工程預(yù)計在2013年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費收入歸甲公司所有，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔(dān)。

　　【分析】

　　1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。丙公司發(fā)生各種成本的會計處理，按照建造合同收入規(guī)定處理。

　　借：工程施工——合同成本

　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

　　結(jié)算工程價款

　　借：應(yīng)收賬款——甲

　　　貸：工程結(jié)算

　　確認(rèn)計量收入費用：

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　2、甲公司會計處理

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

　�。�1）項目開工前的會計核算

　　項目進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　貸：銀行存款

　　（2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款

　　借：無形資產(chǎn)

　　　貸：應(yīng)付賬款——丙

　�。�3）建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　貸：應(yīng)付利息

　　（4）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預(yù)計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預(yù)計負(fù)債：

　　借：管理費用

　　　貸：預(yù)計負(fù)債

　�。�5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費用：

　　借：管理費用

　　　貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

　�。�6）經(jīng)營期間，通行費收入：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　（7）經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：累計攤銷

　�。�8）30年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)——“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進(jìn)行實物交接。

　　（三）結(jié)論

　　對于非專門項目公司經(jīng)營的會計核算主要涉及：

　　(1)初始計量。BOT項目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無獨立價值的附屬物均應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨立價值的設(shè)施可計入長期待攤費用核算。

　　(2)后續(xù)計量。非專門項目公司的經(jīng)營方式中BOT項目可以是“主營業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，BOT項目在運營期可能會增減一些設(shè)備，主要包括兩類：一類是不屬于BOT項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營運有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另乙類是屬于BOT項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營期，如果這些設(shè)備報廢造成了無形資產(chǎn)賬面價值的減少，可以通過“無形資產(chǎn)減值”進(jìn)行核算。而對原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項目經(jīng)營的支出涉及到該項資產(chǎn)的價值，最終要無償移交，并且經(jīng)營公司吏關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長期待攤費用”，在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)合理分?jǐn)偂?/p>

　　(3)攤銷，BOT項目攤銷時應(yīng)考慮實際情況和投入資金的收回。攤銷年限應(yīng)以特許權(quán)經(jīng)營期為限，一般不應(yīng)長于特許經(jīng)營期。由于“無形資產(chǎn)”的攤銷不需要考慮凈殘值，所以特許經(jīng)營期滿將BOT項目無償移交時，不存在殘值與無償移交的沖突。

　　(4)BOT項目的移交。由于在特許經(jīng)營期已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的移交設(shè)施進(jìn)行分期攤銷且殘值為零，因而只要進(jìn)行實務(wù)移交即可，不需作會計處理。

　　對于專門項目公司經(jīng)營的會計核算，主要涉及：

　　(1)初始計量。此處較“非專門項目公司經(jīng)營”多一項投資成立專門的項目公司時的會計處理；投資者的會計處理借記“長期股權(quán)投資”，貸記投入的資產(chǎn)科目。項目公司的會計處理借記接受的資產(chǎn)科目，貸記“實收資本”(或“股本”)。建設(shè)期的會計處理同“非專門項目公司經(jīng)營”建設(shè)期會計處理。

　　(2)后續(xù)計量。在專門的項目公司中BOT項目是“主營業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出計入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”。其余后續(xù)計量同“非專門項目公司經(jīng)營”。

　　(3)攤銷及BOT項目的移交同“非專門頃目公司經(jīng)營”。

　　值得一提的是，BOT項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向政府移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營期每年的利潤(或虧損)反映，因此項目設(shè)施的移交并不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。