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一、問(wèn)題的提出
一百多年來(lái),雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化,但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整?,F(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會(huì)計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)兩方面的考慮來(lái)發(fā)展的。早期的審計(jì)所面對(duì)的公司賬務(wù)比較簡(jiǎn)單,會(huì)計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜,詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會(huì)計(jì)師無(wú)法承擔(dān),會(huì)計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下,能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。面對(duì)控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對(duì)看似矛盾的要求,不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段,大幅提高審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)和后期復(fù)核效率,從而保證在審計(jì)測(cè)試時(shí)間不減少的情況下,明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本;有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測(cè)試,而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測(cè)試,從而降低審計(jì)時(shí)間成本。這種思路逐步發(fā)展,形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》,標(biāo)志著我國(guó)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵辨析:傳統(tǒng)與現(xiàn)代之比較
廈門(mén)大學(xué)吳水澎教授認(rèn)為,所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向,根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先次序,依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn),對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià),進(jìn)而提出建設(shè)性意見(jiàn)和建議,協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的審計(jì)活動(dòng)。廈門(mén)大學(xué)薛祖云教授認(rèn)為,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式,立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程,把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中,這一模式逐漸為世界各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受和采用。
由此看來(lái),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷,評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制,確定剩余風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行追加審計(jì)程序,將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是:任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)?;蛘?,通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試等方法,確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門(mén),以便重點(diǎn)審計(jì)。
而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估,從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡(jiǎn)單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn),而將主要精力放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上。由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用,對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工具。
?。ㄒ唬┡c傳統(tǒng)審計(jì)方法相比,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量,更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)審計(jì)的要求
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下,企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜和多變,企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)進(jìn)行更多的專業(yè)估計(jì)和判斷,傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境,而僅從內(nèi)部控制層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn),很難形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時(shí),由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效,以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步的審計(jì)程序。而且,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包含了對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析,能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊,尤其是管理層舞弊。
(二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),作出相應(yīng)的審計(jì)策略,并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來(lái)。同時(shí),能據(jù)此做到有的放矢,將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域,促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用,提高審計(jì)效率。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為:審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來(lái)幫助其在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估,也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說(shuō)明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性,同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過(guò)程,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程時(shí),才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn):
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果,又能提高審計(jì)效率的新思路。首先,它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境,并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目,考慮會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。然后,在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)。最后,根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處——審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng),防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn),不僅要確定公允性,還要證實(shí)可信性,即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看,賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論,即會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。
審計(jì)過(guò)程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識(shí)過(guò)程。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù),從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定,最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確,形成審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過(guò)程是一個(gè)逐步深入的過(guò)程,風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,意在確定內(nèi)部控制的信賴程度,從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量,對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮,特別是固有風(fēng)險(xiǎn),通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略,以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。
4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知,在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下,檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低,那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)?;蜃芳訉徲?jì)程序,收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系,則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí),不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量,也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)??茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是指在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上,制定審計(jì)策略,運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,積極而有效地采用分析性審計(jì)程序,以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在具體運(yùn)用過(guò)程中,具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性,這些特性必將對(duì)完善我國(guó)審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問(wèn)題分析
按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建議,我國(guó)于2002年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作推向了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的軌道。這一系統(tǒng)性的改變,必將使內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用,以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也充分考慮了這一新動(dòng)向。2004年,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)——風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》的征求意見(jiàn)稿,對(duì)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。
2005年,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布第三批內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則,將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中,并要求于2005年5月1日起施行。從該批準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施中,足見(jiàn)我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。由于我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段,無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界,均開(kāi)始對(duì)其進(jìn)行關(guān)注和探索,但尚未成熟;企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動(dòng)地進(jìn)行這項(xiàng)工作,并非出于企業(yè)自身考慮主動(dòng)進(jìn)行,而且企業(yè)的這種風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)往往只是采取“亡羊補(bǔ)牢”式的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施,顯現(xiàn)出我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理體系尚不完善;單一的內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍過(guò)窄,審計(jì)效率低下,且難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過(guò)程,難以進(jìn)行全面、綜合的評(píng)價(jià);風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏成熟的理論指導(dǎo),而落后的風(fēng)險(xiǎn)管理方法直接導(dǎo)致企業(yè)不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而影響到企業(yè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn);審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理還不甚了解,缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí),尚未認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性,使審計(jì)未能在風(fēng)險(xiǎn)管理中充分發(fā)揮作用。
(一)成本與效益配比性差
會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后,普遍增加了審計(jì)工作量和審計(jì)成本,但審計(jì)收費(fèi)卻沒(méi)有得到同步增加。新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段均不同程度上增加了工作量,審計(jì)成本不可避免地有所增加。但由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制,實(shí)際情況是該部分成本無(wú)法轉(zhuǎn)為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。
?。ǘ┳R(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式,無(wú)法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中,由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足和時(shí)間緊迫,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)、各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺,導(dǎo)致該評(píng)估程序的執(zhí)行缺乏目的性,存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。
?。ㄈ┳R(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法與實(shí)質(zhì)性程序相聯(lián)系
由于沒(méi)有建立一套科學(xué)的審計(jì)模型和規(guī)程,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí),很大部分沒(méi)有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表,沒(méi)有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來(lái)設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)亦沒(méi)有考慮樣本量及選樣方法的有效性。
?。ㄋ模┟鎸?duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏針對(duì)性和有效性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí),很少有從舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口入手進(jìn)行評(píng)估,亦沒(méi)有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面。在無(wú)法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下,更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。
?。ㄎ澹徲?jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有進(jìn)行重新評(píng)估
在檢查過(guò)程中,發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實(shí)施控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點(diǎn)的情況下,沒(méi)有就該內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估。由于這些程序執(zhí)行的不到位,導(dǎo)致本來(lái)需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到充分的關(guān)注。
?。┛刂茰y(cè)試形式化,導(dǎo)致無(wú)法鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)
在實(shí)施控制測(cè)試過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師大部分沒(méi)有書(shū)面記錄針對(duì)了解的被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測(cè)試審計(jì)策略,控制測(cè)試程序在識(shí)別特征的記錄、樣本量的選取和測(cè)試的方法上均存在一定程度的不完善,未能就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
四、對(duì)策研究
?。ㄒ唬┙梃b國(guó)際經(jīng)驗(yàn),積極開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究
國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》,內(nèi)容較為全面,自始至終都貫穿著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主導(dǎo)思想,可資借鑒。因此,在引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之前,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)I(yè)技術(shù)部首先應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的研究,制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序,開(kāi)發(fā)能正確引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)和方法。
?。ǘ┘訌?qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè),逐步建立客戶分類服務(wù)體系
會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫(kù),為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供及時(shí)、必要的信息,減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測(cè)試程序,事務(wù)所可開(kāi)發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對(duì)、計(jì)算和比較,提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下,對(duì)客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析與風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所在行業(yè)和性質(zhì)有充分了解,行業(yè)分類服務(wù)越來(lái)越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大,加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來(lái)更高的專業(yè)化要求,事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系,通過(guò)對(duì)客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分,配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員,并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源,為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。
?。ㄈ├每蛻舫掷m(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險(xiǎn)
在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前,國(guó)內(nèi)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施往往僅集中在審計(jì)報(bào)告出具之前的一到三個(gè)月,審計(jì)業(yè)務(wù)一結(jié)束,即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化,直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作均需在審計(jì)期間完成,時(shí)間和人員方面的壓力通常會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營(yíng)形勢(shì)的變化,與管理層建立坦誠(chéng)的日常溝通和聯(lián)系,及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目,最好在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開(kāi)始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審,其作用不言而喻。
?。ㄋ模└倪M(jìn)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu),培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng),提高職業(yè)判斷力
現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理,基本上都是財(cái)會(huì)專業(yè),在經(jīng)營(yíng)管理方面有所欠缺,無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的要求。應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點(diǎn),增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識(shí)的專家以及其他專業(yè)人員,包括項(xiàng)目控制專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家,以組成有各方面綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組,逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu),使審計(jì)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)具備足夠的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí),還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制等方面的知識(shí)結(jié)構(gòu)。因此,必須對(duì)員工現(xiàn)有的知識(shí)體系進(jìn)行全面提升和拓展。
?。ㄎ澹┘訌?qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則在很多方面都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了具備判斷所需的專業(yè)知識(shí)外,其是否在執(zhí)業(yè)過(guò)程中堅(jiān)持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效果至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德規(guī)范,維護(hù)社會(huì)公眾利益。
?。?huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)資料庫(kù),盡可能地借助專家的工作
國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有較完善的資料庫(kù),并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí),審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料,以判斷客戶經(jīng)營(yíng)情況是否合理;在缺乏相關(guān)資料的情況下,則較多地利用專家的工作。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫(kù),審計(jì)人員無(wú)法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性,以致于中天勤的審計(jì)人員無(wú)法判斷銀廣廈的二氧化碳項(xiàng)目的利潤(rùn)情況。而且,我國(guó)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作,但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫(kù),并在需要時(shí)利用專家的工作。
?。ㄆ撸├^續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革,完善準(zhǔn)則體系
必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系,法令的制度與配合必然更能帶動(dòng)一種新方法的運(yùn)作和發(fā)展,對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是如此。因此,完善我國(guó)現(xiàn)有的法律制度環(huán)境,是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要前提。
五、結(jié)語(yǔ)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求,縮小了審計(jì)期望差距,突破了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一,制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看,經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展。審計(jì)會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū),勢(shì)必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛,因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加,職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大,客觀上有開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè),面臨的不確定性與多變性大為增加,經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高,而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正好適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)仍處于起步階段,風(fēng)險(xiǎn)管理又迫切需要內(nèi)部審計(jì)的參與,因此,完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)、積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用,已成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要課題。
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