《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》對審計(jì)證據(jù)的定義為：“注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息”。其中，可用作審計(jì)證據(jù)的“其他信息包括注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息；通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息；以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息”。也就是說，支持財(cái)務(wù)報(bào)表所含認(rèn)定的必要證據(jù)事項(xiàng)包括：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和審計(jì)人員可獲取的所有支持性信息。為了更好的理解該審計(jì)證據(jù)的定義，可以從以下幾個(gè)方面來看：其一，該定義指出審計(jì)證據(jù)是判斷審計(jì)結(jié)論成立與否的信息，或者是可以在此基礎(chǔ)上確定證明的信息，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)證據(jù)的表象。其二，該定義指出審計(jì)證據(jù)是“為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見”而使用的所有信息，強(qiáng)調(diào)了證據(jù)的功用。其三，該定義將審計(jì)證據(jù)界定為審計(jì)證明所用的信息，該信息不一定就屬實(shí)。在對審計(jì)證據(jù)的定義進(jìn)行如上理解的基礎(chǔ)上，筆者就審計(jì)證據(jù)的特征進(jìn)行解讀。

　　一、審計(jì)證據(jù)的充分性

　　審計(jì)證據(jù)的充分性，是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能夠支持審計(jì)人員的審計(jì)意見。主要從以下幾方面理解：

　?。ㄒ唬徲?jì)證據(jù)充分性的具體要求

　　體現(xiàn)審計(jì)證據(jù)是否充分并不是簡單的以數(shù)量來衡量而是還有以下具體要求：其一，確定審計(jì)證據(jù)的充分證就是，決定需要有多少證據(jù)來為審計(jì)人員的意見提供必要的合理保證，是審計(jì)人員為形成審計(jì)意見所需審計(jì)證據(jù)的最低數(shù)量要求。對某些審計(jì)程序而言，所需證據(jù)的數(shù)量是由審計(jì)人員執(zhí)行何種程序或者說是否執(zhí)行該程序決定的。如在決定對某公司的股票數(shù)量進(jìn)行函證時(shí)，函證的是所有公開發(fā)行的股票數(shù)量。然而，如果公司開有多個(gè)銀行賬戶，審計(jì)人員可以選擇只對其中的幾個(gè)銀行賬戶進(jìn)行函證。其二，審計(jì)證據(jù)的充分性一方面依賴于審計(jì)人員所尋找的證據(jù)是否徹底，一方面則依賴于審計(jì)人員對證據(jù)進(jìn)行客觀評價(jià)的能力。對充分性的判斷要基于審計(jì)人員的知識(shí)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，直覺推理和職業(yè)判斷，在考慮審計(jì)證據(jù)的充分性時(shí)，要考慮以下幾項(xiàng)質(zhì)的因素：一是被審對象的重要性程度。重要性程度高的被審對象，相對而言，對審計(jì)證據(jù)充分性的要求自然要高些。二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行審計(jì)程序，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中與審計(jì)證據(jù)直接相關(guān)的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，審計(jì)人員對審計(jì)項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)越高，從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。其三，評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性還必須考慮獲取審計(jì)證據(jù)的經(jīng)濟(jì)性。原則上，為了對被審項(xiàng)目表示意見，審計(jì)人員應(yīng)該獲取足夠的有說服力的審計(jì)證據(jù)，但審計(jì)人員在決定審計(jì)證據(jù)充分性時(shí)，不得不考慮證據(jù)的效用與收集評價(jià)這些證據(jù)的成本。在審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員不能獲得最理想的審計(jì)證據(jù)時(shí)，可考慮通過其他的途徑或采用其他的審計(jì)證據(jù)來替代。其四，作為一種抽樣審計(jì)，現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員基于樣本審查獲取審計(jì)證據(jù)，推斷總體的情況。此時(shí)，審計(jì)證據(jù)的充分性就不僅僅是多少證據(jù)的問題，它還涉及到樣本是否具有代表性。

　　（二）審計(jì)證據(jù)的代表性

　　中肯恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見必須建立在一定數(shù)量的審計(jì)證據(jù)之上，但并不一定要求審計(jì)證據(jù)越多越好。為了提高審計(jì)的效益和效率，在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員通常將審計(jì)證據(jù)的數(shù)量降低到一個(gè)最低限度，這就要求所取樣本項(xiàng)目必須具有代表性，以避免過多同質(zhì)或類似證據(jù)對代表性證據(jù)證明力的稀釋，也可以在一定程度上降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

　　二、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性

　　審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容。

　　（一）審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性

　　審計(jì)證據(jù)要有證明力，必須與審計(jì)人員的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，即相關(guān)性要求審計(jì)人員只能利用與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的審計(jì)證據(jù)來確定或否定被審計(jì)單位所認(rèn)定的事項(xiàng)。相關(guān)性是審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵特征，不具備相關(guān)性的審計(jì)證據(jù)對待證認(rèn)定的證明是毫無用處的。其一，相關(guān)性是證據(jù)之所以為證據(jù)及其證明力的基礎(chǔ)，即相關(guān)性表述的是審計(jì)證據(jù)之所以為證據(jù)及其證明力的問題。哪些事實(shí)可作為審計(jì)證據(jù)、哪些事實(shí)不可以作為審計(jì)證據(jù)要以事實(shí)有無證明作用為衡量標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)的證據(jù)顯然與審計(jì)人員所要核實(shí)的事項(xiàng)有聯(lián)系。比如，在期末檢查與應(yīng)收賬款有關(guān)的記錄和憑證，可以提供與應(yīng)收賬款存在性和計(jì)價(jià)認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，但這一程序不能提供與期末截止認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。其二，相關(guān)性解決的是審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容或?qū)嶓w問題，而不是形式或方式問題。也即審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是一種實(shí)質(zhì)上的相關(guān)，即審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定之間存在內(nèi)在的聯(lián)系，而不是形式上的相關(guān)。例如，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員常常有意或無意把存貨監(jiān)盤的結(jié)果用作證明存貨價(jià)值及所有權(quán)的證據(jù)，并以此來證明存貨的價(jià)值和所有權(quán)。但是，存貨監(jiān)盤的結(jié)果并不與存貨價(jià)值和所有權(quán)直接相關(guān)，監(jiān)盤的結(jié)果僅能證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺（在一定方面影響存貨價(jià)值），而存貨的全部價(jià)值和所有權(quán)必須通過存貨購進(jìn)、發(fā)出、成本結(jié)轉(zhuǎn)、銷售等計(jì)價(jià)審計(jì)程序，針對所有權(quán)歸屬的付款、往來賬款的函證與復(fù)核等審計(jì)方法才能確定存貨的全部價(jià)值和所有權(quán)。其三，相關(guān)性是一個(gè)相對概念，只有針對具體認(rèn)定來討論審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性才有實(shí)質(zhì)性意義，擁有一項(xiàng)審計(jì)證據(jù)比沒有該審計(jì)證據(jù)對具體認(rèn)定公允表達(dá)的證明，在審計(jì)人員看來更可能或更不可能時(shí)，該審計(jì)證據(jù)就具備了相關(guān)性。其四，相關(guān)的審計(jì)證據(jù)必須具有時(shí)效性。時(shí)效性包括了搜集證據(jù)的時(shí)間及審計(jì)證據(jù)所包含的期間。時(shí)效性本身并不能使審計(jì)證據(jù)達(dá)到相關(guān)，但若證據(jù)不具有時(shí)效性，則審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性會(huì)大打折扣。審計(jì)證據(jù)相關(guān)性只是說明審計(jì)證據(jù)在性質(zhì)上具有證明作用，其證明力的強(qiáng)弱程度則要結(jié)合審計(jì)證據(jù)的可靠性來判斷。

　?。ǘ徲?jì)證據(jù)的可靠性

　　審計(jì)證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。各國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)證據(jù)可靠性取決于證據(jù)的來源和性質(zhì)，并要受到具體取證環(huán)境的影響。衡量審計(jì)證據(jù)可靠性的一個(gè)簡潔標(biāo)準(zhǔn)就是證據(jù)的類型，要是審計(jì)人員不能清楚地認(rèn)識(shí)到審計(jì)證據(jù)類型之間的區(qū)別，他們就有可能從所獲審計(jì)證據(jù)中得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。而審計(jì)證據(jù)類型取決于具體審計(jì)程序的性質(zhì)，以及證據(jù)來源的具體環(huán)境。審計(jì)證據(jù)的類型與獲取審計(jì)證據(jù)的方法密切相關(guān)。這些方法主要有：檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析性程序，每一項(xiàng)審計(jì)程序都體現(xiàn)了這些方法中的一種或幾種。如果審計(jì)人員能夠熟練地判斷這些方法的審查結(jié)果的相對可靠性，他們就有可能更好地判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性。具體來說，可靠性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有：其一，獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，審計(jì)人員從被審計(jì)單位外部具有獨(dú)立性的第三方那里所獲取的證據(jù)，比從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取的審計(jì)證據(jù)具有更高的可靠性。其二，客觀性標(biāo)準(zhǔn)。不需要許多判斷的證據(jù)較客觀，例如將賬簿中的數(shù)據(jù)加總則不需判斷，為澄清訴訟案而征詢律師意見則需要判斷。本質(zhì)上，客觀的審計(jì)證據(jù)要比涉及個(gè)人判斷的審計(jì)證據(jù)可靠。其三，是否為第一手信息。審計(jì)人員自己或其代表獲取的審計(jì)證據(jù)要比其他人提供的審計(jì)證據(jù)可靠。其四，內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。其五，證據(jù)提供者的資格。為保證證據(jù)的可靠性，應(yīng)該從具有勝任能力并具有避免錯(cuò)誤信息的能力的人員那里獲取證據(jù)。比如，公司提供的函證比個(gè)人提供的函證更加可靠；詢問未決訴訟時(shí)，律師的答復(fù)比不在法律部門工作的員工的答復(fù)更加可靠。

　　三、審計(jì)人員的職業(yè)要求

　　充分性、相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)的重要特征，缺一不可。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在實(shí)務(wù)中，必須對審計(jì)人員提出下列要求：

　　（一）專業(yè)判斷能力 審計(jì)人員要具有對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評價(jià)判斷的學(xué)識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，即要求審計(jì)人員要有相當(dāng)?shù)膶I(yè)能力和豐富的實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)。

　?。ǘ┱J(rèn)識(shí)客觀性 要求審計(jì)人員對有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場、以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，不摻雜個(gè)人主觀意愿，也不為被審計(jì)單位或第三者的意見所左右。

　?。ㄈ┞殬I(yè)謹(jǐn)慎 審計(jì)人員要有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即審計(jì)人員必須以職業(yè)專家應(yīng)具備的注意力來執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，評價(jià)審計(jì)證據(jù)。

　?。ㄋ模┖侠響岩蓱B(tài)度 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持合理懷疑態(tài)度。如審計(jì)人員獲得的許多信息必定是間接的，在這種情況下，要求審計(jì)人員不能忽視間接證據(jù)，而同時(shí)給予間接證據(jù)的信賴度又要和它較低的說服力相一致；在可能通過審計(jì)人員的觀察獲得直接證據(jù)的情況下，審計(jì)人員必須當(dāng)心他的觀察行為不要改變觀察的證據(jù)；在出現(xiàn)可疑情況時(shí)，應(yīng)相應(yīng)地?cái)U(kuò)大審查范圍，不能大意疏忽或者過分地輕信等。