近幾年，國家審計加強(qiáng)社會保障資金審計，特別是對社會保險基金審計的力度、深度、頻率都在不斷加強(qiáng)。筆者將參加社會保險基金審計涉及社會保險基金的籌集、支付、管理的有關(guān)問題的一些思考進(jìn)行了歸納和梳理，以資切磋。

　　一、社會保障與社會保險之間的區(qū)別與聯(lián)系

　　提供基本社會保障，是我國政府公共服務(wù)體系的基本內(nèi)容。“社會保障應(yīng)該是各種社會保險、社會救助、社會福利、軍人保障、醫(yī)療保健、福利服務(wù)以及各種政府或企業(yè)補(bǔ)助、社會互助保障等社會措施的總稱”。社會保障是依據(jù)國家一定的法律、法規(guī)，通過國民收入的再分配，對社會成員的基本生活予以保障的社會政策。社會保障幾乎涵蓋了社會成員基本生活內(nèi)容的方方面面，社會保障除社會保險以外的其他內(nèi)容，均由國家財政、社會捐助負(fù)擔(dān)，社會保障的對象、內(nèi)容、方法、方式等，都比社會保險寬泛。

　　社會保險是社會保障的最重要的組成部分，是社會保障體制下提供保障的一項(xiàng)重要措施。社會保險表現(xiàn)為享受權(quán)利和繳費(fèi)義務(wù)的對等權(quán)利義務(wù)關(guān)系，社會保險只面對參加社會保險的參保人（自然人），即：按規(guī)定參加社會保險繳費(fèi)的人就可以享受，沒有按規(guī)定完成繳費(fèi)的就不能享受。個人獲得保障的基本前提是承擔(dān)，并完成繳費(fèi)義務(wù)。

　　根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》，國家建立基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險等社會保險制度（以下簡稱“五險”），保障公民在年老、疾病、工傷、失業(yè)、生育等情況下，依法從國家和社會獲得資金、服務(wù)幫助的權(quán)利。

　　《中華人民共和國社會保險法》規(guī)定的“五險”， 把城鄉(xiāng)各類勞動者和居民分別納入相應(yīng)的社會保險制度之中（還包括了：進(jìn)城務(wù)工的農(nóng)村居民、被征地農(nóng)民、在中國境內(nèi)就業(yè)的外國人），在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的約束下，最大限度地將各類人群納入社會保險體系之中。

　　在項(xiàng)目審計中，審計人員首先應(yīng)區(qū)分社會保障與社會保險之間的區(qū)別與聯(lián)系，以便在審計過程中，更好地把握審計的范圍和內(nèi)容。

　　二、社會保險基金構(gòu)成要素間的區(qū)別與聯(lián)系

　　國家建立基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險，構(gòu)成了社會保險體系。“五險”基金的繳費(fèi)人群不同，但又相互交叉；“五險”基金享受人員各具不同，但又有相互重疊的情況，“五險”基金構(gòu)成要素各自不同但又存在關(guān)聯(lián)。

　　（一）基本養(yǎng)老保險分為兩類

　　第一類是城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險。分為兩種形式，一是由用人單位、職工繳納基本養(yǎng)老保險費(fèi)和政府補(bǔ)貼等組成；二是由個人繳納基本養(yǎng)老保險費(fèi)。統(tǒng)籌養(yǎng)老金、個人賬戶養(yǎng)老金構(gòu)成基本養(yǎng)老基金。

　　第二類是新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險，實(shí)行個人繳費(fèi)、集體補(bǔ)助和政府補(bǔ)貼相結(jié)合的方式，基礎(chǔ)養(yǎng)老金、個人賬戶養(yǎng)老金構(gòu)成新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金。

　　基本養(yǎng)老保險與工傷保險存在相關(guān)聯(lián)系，即：工傷職工符合領(lǐng)取基本養(yǎng)老金條件的，停發(fā)傷殘津貼，享受基本養(yǎng)老保險待遇?；攫B(yǎng)老保險待遇低于傷殘津貼的，從工傷保險資金中補(bǔ)足差額。

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　　基本醫(yī)療保險具有廣泛性、共濟(jì)性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)。廣泛性是指用人單位和職工都在基本醫(yī)療保險的范圍之內(nèi)。共濟(jì)性是指參保人員按規(guī)定繳納了醫(yī)療保險費(fèi)后，一旦生病住院或患長期慢性病，醫(yī)療費(fèi)用由統(tǒng)籌基金按比例報銷。強(qiáng)制性是指按照法律規(guī)定，全部城鎮(zhèn)用人單位和職工都必須參加基本醫(yī)療保險。

　　我國基本醫(yī)療保險體系包括城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險和新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險“三大支柱”。

　　第一類參保人分為兩種。一是職工參加職工基本醫(yī)療保險，由用人單位（單位每個月為參保人繳納）和職工個人按照國家規(guī)定共同繳納基本醫(yī)療保險費(fèi)。二是無雇工的個體工商戶、未在用人單位參加職工基本醫(yī)療保險的非全日制從業(yè)人員以及其他靈活就業(yè)人員，參加醫(yī)保由個人繳納基本醫(yī)療保險費(fèi)。

　　第二類參保人是城鎮(zhèn)居民，其參加基本醫(yī)療保險實(shí)行個人繳費(fèi)和政府補(bǔ)貼相結(jié)合的方式。城鎮(zhèn)居民中，低保戶中的分類救助低保人員及“三無”人員參保由政府全額補(bǔ)助，不收取個人繳費(fèi)部分。

　　第三類參保人是農(nóng)村居民。新型農(nóng)村合作醫(yī)療的管理辦法，待由國務(wù)院規(guī)定，目前仍按各地方規(guī)定執(zhí)行。

　　社會醫(yī)療保險體系是由基本醫(yī)療保險（個人賬戶、統(tǒng)籌基金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險（公務(wù)員醫(yī)療補(bǔ)助、企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險）和大額醫(yī)療費(fèi)補(bǔ)充保險三部分組成。統(tǒng)籌基金和個人賬戶支付的范圍不同。統(tǒng)籌基金主要用于支付職工和退休人員大病或住院醫(yī)療費(fèi)用。個人賬戶主要用于支付小病或門診醫(yī)療費(fèi)用，也可支付住院醫(yī)療費(fèi)用的自付部分。統(tǒng)籌基金和個人賬戶實(shí)行分開管理，分別核算，充分發(fā)揮統(tǒng)籌基金和個人賬戶各自的功能作用，不得相互擠占。同時規(guī)定了因工傷發(fā)生的治療工傷的醫(yī)療費(fèi)用和康復(fù)費(fèi)用從工傷保險基金中支付。

　　疾病風(fēng)險具有較大的不可避免性、隨機(jī)性和不可預(yù)知性。同時由于醫(yī)療服務(wù)屬介紹性服務(wù)的特殊性，涉及醫(yī)療機(jī)構(gòu)、藥品經(jīng)營單位，《中華人民共和國社會保險法》著重對支付的原則、內(nèi)容、條件等進(jìn)行了規(guī)范?？梢?，基本醫(yī)療保險資金支出是“五險”中最不具備事前可預(yù)見性和可控的資金，也是管理最為復(fù)雜的社會保險險種。

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　　工傷保險由用人單位繳納工傷保險費(fèi)，職工個人不繳納工傷保險費(fèi)。不同行業(yè)的工傷風(fēng)險程度不同，行業(yè)間實(shí)行差別費(fèi)率。同時，用人單位不繳納工傷保險費(fèi)的，發(fā)生工傷的職工，工傷保險基金先行支付，事后應(yīng)當(dāng)由用人單位，個人償還。可見，工傷保險資金是建立在用人單位繳費(fèi)基礎(chǔ)上，對用人單位職工發(fā)生工傷時的一種救援資金。

　　（四）失業(yè)保險

　　用人單位和職工按照國家規(guī)定共同繳納失業(yè)保險費(fèi)，構(gòu)成失業(yè)保險基金。繳費(fèi)時間與失業(yè)后領(lǐng)取失業(yè)保險金的期限相互制約。享受失業(yè)保險，具有相應(yīng)的制約條件。資金支出還包括：失業(yè)人員應(yīng)當(dāng)繳納的基本醫(yī)療保險費(fèi)從失業(yè)保險資金中支付；失業(yè)人員在領(lǐng)取失業(yè)保險金期間死亡的喪葬補(bǔ)助金和撫恤金從失業(yè)保險資金中支付，個人死亡同時符合領(lǐng)取基本養(yǎng)老保險喪葬補(bǔ)助金、工傷保險喪葬補(bǔ)助金和失業(yè)保險喪葬補(bǔ)助金條件的，其遺屬只能選擇領(lǐng)取其中的一項(xiàng)。失業(yè)保險在使用方面，目前存在其支出中部分轉(zhuǎn)支促就業(yè)支出等規(guī)定。

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　　生育保險由用人單位按照國家規(guī)定繳納生育保險費(fèi)，用人單位繳納生育保險費(fèi)構(gòu)成了生育保險資金。其享受人群是用人單位的適齡、符合計劃生育政策的女職工和用人單位男職工的配偶。

　　以上“五險”資金中，個人、單位、國家三方參與繳納的有基本養(yǎng)老保險基金；個人、用人單位、部分國家參與繳納的有基本醫(yī)療保險基金；個人、單位參與繳納的有失業(yè)保險資金；只有單位參與繳納的有工傷保險基金和生育保險資金。在實(shí)際工作中，對于工傷保險基金和生育保險資金，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)往往只記載單位繳費(fèi)記錄，而無對應(yīng)的參保人，因此，這兩項(xiàng)資金的繳納要結(jié)合其支出情況加以調(diào)查和復(fù)核。在實(shí)施項(xiàng)目審計中，可根據(jù)參加保險的不同人群及特點(diǎn)，在工商、公安、民政、社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、醫(yī)療、計劃生育、統(tǒng)計、財政等綜合管理部門信息資料庫中查詢審計規(guī)定時段內(nèi)的個人、單位信息，將“五險”信息相互關(guān)聯(lián)、比對、篩選，以核實(shí)參保人員的情況。通過重點(diǎn)抽查，核實(shí)某地區(qū)確定時段的籌集社會保險資金的完整性、合法性、真實(shí)性。

　　三、社會保險基金與社會保險資金的收入、支出、結(jié)余管理核算的共同點(diǎn)和區(qū)別

　　“社?；?rdquo;是一個被簡化了的統(tǒng)稱，共有五種概念。一是“社會保險基金”；二是“社會統(tǒng)籌基金”；三是基本養(yǎng)老保險體系中個人賬戶上的基金，被稱為“個人賬戶基金”；四是包括企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險基金(也稱“企業(yè)年金”)、企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險在內(nèi)的企業(yè)補(bǔ)充保障基金；五是“全國社會保障基金”。社會保險基金審計項(xiàng)目中以前三種為主。因此，按《社會保險基金財務(wù)制度》和《社會保險基金會計制度》對社會保險資金的收入、支出、結(jié)余基金的管理核算情況進(jìn)行審計是審計人員在項(xiàng)目審計中必須進(jìn)行的內(nèi)容。

　　“五險”基金一般由社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)籌集或由稅各部門代征，其特點(diǎn)是縣級以上地方人民政府社會保險行政部門依據(jù)憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和部門規(guī)章，監(jiān)督社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)按年度收入計劃對符合規(guī)定的單位、個人籌集資金。社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)按規(guī)定將所籌集的資金按個人、單位、財政補(bǔ)貼分別建賬，分賬核算，資金繳財政專戶儲存。社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在年度支出計劃范圍內(nèi)，按規(guī)定審核、批復(fù)、支付、轉(zhuǎn)賬社會保險資金。

　　社會保險基金由財政部門按規(guī)定納入預(yù)算管理。社會保險基金收入包括：社會保險費(fèi)收入、利息收入、財政補(bǔ)貼收入、轉(zhuǎn)移收入、上級補(bǔ)助收入、下級上解收入、其他收入。其中，社會保險費(fèi)收入是指繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個人按繳費(fèi)基數(shù)的一定比例分別繳納的費(fèi)用。利息收入是指用社會保險基金購買國家債券或存入銀行所取得的利息收入。財政補(bǔ)貼收入是指同級財政給予社會保險基金的補(bǔ)貼。轉(zhuǎn)移收入是指社會保險對象跨統(tǒng)籌地區(qū)流動而劃入的基金收入。上級補(bǔ)助收入是指下級社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)接受上級社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)撥付的補(bǔ)助收入。下級上解收入是指上級社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)接受下級社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)上解的基金收入。其他收入是指滯納金及其他經(jīng)財政部門核準(zhǔn)的收入。 “社會保險基金支出”類科目反映政府由社會保險基金列支的各項(xiàng)支出，包括基本養(yǎng)老保險基金支出、失業(yè)保險基金支出、基本醫(yī)療保險基金支出、工傷保險基金支出、生育保險基金支出、其他社會保險基金支出等。在基金決算時，將社會保險基金包括在內(nèi)統(tǒng)計政府支出時，應(yīng)將財政對社會保險基金的補(bǔ)助以及由財政承擔(dān)的社會保險繳款予以扣除，以免重復(fù)計算。

　　基金結(jié)余除根據(jù)財政和勞動保障部門商定的、最高不超過國家規(guī)定預(yù)留的支付費(fèi)用外，全部用于購買國家發(fā)行的特種定向債券和其他種類的國家債券。任何地區(qū)、部門、單位和個人不得動用基金結(jié)余進(jìn)行其他任何形式的直接或間接投資。

　　“五險”基金收支、基金結(jié)余財務(wù)管理和核算具有基本相同的特點(diǎn)。我國仍未建立單獨(dú)的社會保障預(yù)算，因此在對資金劃撥、籌集、分配、使用的總體情況和全過程進(jìn)行審計時缺少必要的依據(jù)，但可以沿資金籌集、支付、結(jié)余與投資、成本與效率以及風(fēng)險監(jiān)管等內(nèi)容，循既定目標(biāo)模式與體制，借助精算、預(yù)算、會計、統(tǒng)計等方法手段，對社會保障資金進(jìn)行全方位、全流程審計，回答被審計單位基金是否納入單獨(dú)的社會保障基金財政專戶實(shí)現(xiàn)收支兩條線管理、?？顚Ｓ茫袩o擠占、挪用以及平衡財政預(yù)算的問題；回答基金是否根據(jù)國家要求實(shí)行統(tǒng)一管理，按險種分別建賬，分賬核算，專款專用，自求平衡，有無相互擠占和調(diào)劑的問題。在項(xiàng)目審計中，還要特別關(guān)注資金的流動性和賬實(shí)是否相符，通過對基金銀行存款賬戶流水的復(fù)核，通過到郵政、醫(yī)療等社會服務(wù)機(jī)構(gòu)查證，證實(shí)“五險”基金在特定時間和特定區(qū)域內(nèi)資金安全與否的問題。

　　四、審計中應(yīng)加大對反欺詐的調(diào)查力度

　　社會保險的對象是法定范圍內(nèi)的社會勞動者，社會保險的基本特征是補(bǔ)償勞動者的收入損失。

　　《中華人民共和國社會保險法》規(guī)定，國家對社會保險基金實(shí)行嚴(yán)格監(jiān)管，并明確了各級人民政府及其社會保險行政部門、財政部門、審計機(jī)關(guān)在社會保險監(jiān)督方面的職責(zé)。具體包括：

　　第一，規(guī)定了各級人民政府在社會保險監(jiān)督方面的職責(zé)：國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府建立健全社會保險基金監(jiān)督管理制度，保障社會保險基金安全、有效運(yùn)行；

　　第二，從兩個方面規(guī)定了社會保險行政部門的監(jiān)督職責(zé)。一是規(guī)定縣級以上人民政府社會保險行政部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對用人單位和個人遵守社會保險法律、法規(guī)情況的監(jiān)督檢查。這屬于勞動保障監(jiān)察活動，其措施在《勞動保障監(jiān)察條例》中已有詳細(xì)規(guī)定，因此該法沒有再作具體規(guī)定；二是規(guī)定社會保險行政部門對社會保險基金的收支、管理和投資運(yùn)營情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，并規(guī)定了三項(xiàng)措施：（1）查閱、記錄、復(fù)制與社會保險基金收支、管理和投資運(yùn)營相關(guān)的資料，對可能被轉(zhuǎn)移、隱匿或者滅失的資料予以封存；（2）詢問與調(diào)查事項(xiàng)有關(guān)的單位和個人，要求其對與調(diào)查事項(xiàng)有關(guān)的問題作出說明、提供有關(guān)證明材料；（3）對隱匿、轉(zhuǎn)移、侵占、挪用社會保險基金的行為予以制止并責(zé)令改正。

　　第三，規(guī)定財政部門、審計機(jī)關(guān)要按照各自職責(zé)，對社會保險基金的收支、管理和投資運(yùn)營情況實(shí)施監(jiān)督。 社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在建立健全業(yè)務(wù)、財務(wù)、安全和風(fēng)險管理制度的基礎(chǔ)上，接受不同部門和組織的監(jiān)督。雖然在多重監(jiān)督和監(jiān)督之后，在審計實(shí)踐中，仍能發(fā)現(xiàn)弄虛作假、隱瞞真實(shí)情況的問題。其原因有：由于參保單位擁有本企業(yè)用工數(shù)量、工資水平、工人被辭退和平均用工時間長短、比例等權(quán)利，用人單位為了減少生產(chǎn)成本而隱瞞用工人數(shù)、工資水平等，因而可能會發(fā)生不如實(shí)交納社會保險費(fèi)的情況；社會保險費(fèi)征收機(jī)構(gòu)為完成任務(wù)，可能存在擅自更改社會保險費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)、費(fèi)率，導(dǎo)致少收或者多收社會保險費(fèi)的情況；如果社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制制度不完善或系統(tǒng)建設(shè)缺失，管理人員會有動機(jī)進(jìn)行徇私舞弊、欺詐、挪用、侵吞社會保險基金以中飽私囊，或者用虛假的財務(wù)狀況隱瞞營運(yùn)中社會保險基金的貶值、損失與風(fēng)險的情況。在社會保險基金發(fā)放過程中，個人在利益的驅(qū)使下，也可能對社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)隱瞞真實(shí)情況、騙領(lǐng)保險金。在作為再監(jiān)督的審計工作中，要重點(diǎn)對社會保險基金收入、支出中涉嫌騙保的方法加以重點(diǎn)關(guān)注，以利促進(jìn)建立社會保險基金反欺詐機(jī)制。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　1．《社會保障學(xué)》，鄭功成。

　　2．審計署審計科研所審計研究報告，2008年11月19日，第七期。