【摘要】 本文從程序角度提出全面預算管理的五要素框架：目標、組織、編制、執(zhí)行與控制、分析與考核，以期深化全面預算管理的理論研究和實踐應用。指出預算管理實踐中的一系列“動作變形”在根源上與其目標定位欠妥有關(guān)（如成本費用控制觀），全面預算管理可以作為聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與計劃、聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與執(zhí)行的工具。

　　【關(guān)鍵詞】 全面預算管理；要素；基本目標；企業(yè)戰(zhàn)略；作業(yè)管理

　　一、全面預算管理的五要素框架

　　管理有要素說，會計有要素說，內(nèi)部控制有要素說，平衡計分卡的四維度指標似也可理解為四要素，我國現(xiàn)行《企業(yè)財務通則》似亦有財務管理要素之說。在相關(guān)理論認識以及實踐感受的基礎(chǔ)上，本文嘗試提出全面預算管理的五要素框架：目標，組織，編制，執(zhí)行與控制，分析與考核。上述要素不是從預算內(nèi)容而是從預算管理的程序角度進行界定。對于其它的重要預算作業(yè)環(huán)節(jié)則做如下處理：一是預算審核、預算批準兩個環(huán)節(jié)并入編制要素；二是預算控制與預算執(zhí)行兩者密不可分，合并為一個要素；三是預算調(diào)整并入預算執(zhí)行要素；四是預算分析與預算考核合并為一個要素，預算分析某種意義上說也是一種考核和評價，只是人們通常理解的考核是與分配、與錢有關(guān)的事；五是預算管理中通常要涉及的分級授權(quán)機制，并入預算執(zhí)行與控制；六是預算管理特別是大型企業(yè)的預算管理離不開信息系統(tǒng)的支持。信息管理非常重要，例如，現(xiàn)行企業(yè)財務通則將“信息管理”作為財務管理要素之一，但筆者覺得信息管理可以考慮并入預算分析要素。因此，要素不合適太多——什么都重要，往往變成什么都不重要。

　　關(guān)于預算內(nèi)容的分類，好象不存在一致的標準說法，類似“經(jīng)營預算（業(yè)務預算）、資本預算、財務預算”的劃分都可以接受。但不管采用何種方式劃分預算的實體內(nèi)容，預算內(nèi)容都可與上述從程序角度界定的預算五要素構(gòu)成“經(jīng)”和“緯”的縱橫二維關(guān)系。

　　法律上有實體和程序之分，我國法律體系在過去有重實體輕程序的傾向，任何組織，不論大小，制度規(guī)范都宜實體、程序并重，有時甚至是程序重于實體，微觀企業(yè)的制度規(guī)范亦是如此。縱觀企業(yè)預算管理的理論研究和實踐應用，明顯也存在重實體輕程序之嫌，因此，希望上述的要素框架能在一定程度上彌補預算管理程序研究的不足，但愿不會矯枉過正。

　　全面預算管理從來不缺乏批評的聲音，預算管理作為自然的管理工具，正如一把刀，可以用來砍柴，也可以用來砍人，關(guān)鍵在于是基于什么目的使用它以及如何使用它。上述從程序角度提出預算管理的五要素框架，是希望預算管理的理論研究能更系統(tǒng)、更深入、更具體一些，從而更好、更有針對性地指導預算管理實踐。

　　二、預算管理的目標定位：成本費用控制VS支持企業(yè)戰(zhàn)略

　　預算審核會成為爭“糧票”的“分錢會”，是預算管理實踐中并不鮮見的情形。出現(xiàn)類似的狀況，不管是何原因，對預算管理的目標定位欠清晰是重要根源。

　　那么，究竟什么是預算管理的目標？是通常理解的成本費用控制嗎？不妨看看實踐的情形。在成本費用控制觀指導下的預算管理實踐，預算管理往往成了片面的、狹隘的控制手段，并且經(jīng)常是“嚴格控制”的手段——不做則已，要做就做到極致，搞不清楚我國的企業(yè)從什么時候開始養(yǎng)成了這種良好習慣。于是，在“嚴格控制”的指導思想下，預算管理開始了它一系列的“動作變形”，如編制環(huán)節(jié)：搞點“預算松弛”的事肯定是必要的，誰教你審核預算時一定要砍一兩刀呢；預算審核：“蒙你一點是應該的”，否則對不住“信息不對稱”那樣的偉大發(fā)現(xiàn)，有時預算審核過程就成了有關(guān)各方斗智斗勇的博弈過程，成了“砍一刀，而后加一點，其實誰也不知道該花多少”的數(shù)字游戲；預算執(zhí)行：所有預算內(nèi)的項目都是該花的，只有應該沒有不該，當然花錢其實也是挺辛苦的，因為花錢就要做事，可如果不把預算內(nèi)的錢辛苦地花完，來年的預算就不好辦了；預算控制：財務部門痛苦不堪，因為“嚴格控制成本費用”的主要職責經(jīng)常莫名其妙地落在了財務部門的頭上，財務部門有時要戰(zhàn)斗在第一線去充當“討價還價”、“干毛巾擰出水”的不恰當角色；預算分析：預算符合率成了不自欺但欺人的沒有意義的數(shù)字；預算考核：獎懲與預算執(zhí)行差異直接掛鉤的機制往往導致“為撒謊者買單”，同時不經(jīng)意地強化了預算松弛傾向……

　　筆者無意要把所有這些都歸咎于預算管理的成本控制觀，但片面的成本費用控制觀無疑是這些現(xiàn)象的一個重要根源。并且，在成本費用控制觀下，預算管理有時演化成了剛性的控制體系，而企業(yè)不同于外部環(huán)境相對穩(wěn)定的事業(yè)和政府部門，企業(yè)所處的市場環(huán)境在不斷變化，斷無可能適應缺乏柔性的預算控制機制，于是，出現(xiàn)上述一系列“動作變形”并不足為奇。從實踐觀察看，在成本費用控制觀指導下的預算管理實踐，要么是流于形式或自然地壽終正寢，要么是給作繭自縛這樣的古話增加一個生動的實踐注解。

　　因此，預算管理的目標不僅在于控制成本費用——還可以幫助企業(yè)實現(xiàn)其它具體目標，但預算管理的基本目標是支持企業(yè)實現(xiàn)其戰(zhàn)略。這些年來，戰(zhàn)略的問題似乎被搞得過于高深莫測，神乎其神，什么藍海戰(zhàn)略，或許還有什么紅海、黃海的，不一而足，以至于很多人難以理解什么是戰(zhàn)略，更難理解預算管理支持戰(zhàn)略實現(xiàn)。于是，有必要先談對戰(zhàn)略的理解。戰(zhàn)略其實就是解決一個核心問題——盈利模式！也就是做什么去賺錢，即帶來現(xiàn)金流增量的經(jīng)營業(yè)務。戰(zhàn)略、盈利模式不在藍海上，不在紅海中，也不在等身齊高的戰(zhàn)略教科書上，而在市場中，在企業(yè)家的腦子里——發(fā)現(xiàn)、創(chuàng)造、維持、發(fā)展盈利模式是企業(yè)家才能的核心。因此，全面預算管理不可能去替代企業(yè)的戰(zhàn)略，但可以也應當支持企業(yè)實現(xiàn)其盈利模式。

　　預算管理如何支持企業(yè)的盈利模式呢？從作業(yè)管理的角度看，企業(yè)是一系列作業(yè)的集合，進一步從性質(zhì)上看，企業(yè)的作業(yè)大體可以分為兩類：盈利作業(yè)（例如技術(shù)、營銷、采購、制造作業(yè)）與輔助作業(yè)（例如人力資源管理、財務管理與會計服務、行政辦公服務）。企業(yè)實現(xiàn)盈利模式，獲取現(xiàn)金流增量，離不開盈利作業(yè)，也離不開必要的輔助作業(yè)。作業(yè)有主次之分，有重要和不重要之分，有增值和不增值之分，但毫無疑問，任何作業(yè)都需要消耗資源，都需要管理。預算管理要實現(xiàn)財務資源對作業(yè)活動的配置，要為作業(yè)活動配置資源，就必須進行作業(yè)計劃、作業(yè)規(guī)劃——這是作業(yè)管理的源頭，于是，預算管理便聯(lián)結(jié)了戰(zhàn)略與作業(yè)計劃。另一方面，預算的執(zhí)行與控制聯(lián)結(jié)了戰(zhàn)略與作業(yè)的執(zhí)行。可見，預算管理盡管具有管理控制職能，但重心在管理，而不是控制，更不是片面、狹隘的控制，其本質(zhì)是經(jīng)營、管理作業(yè)活動的計劃。計劃是管理的首要職能，計劃趕不上變化不等于不可以計劃，作了計劃不等于不可以改變——計劃趕不上環(huán)境變化，并不能成為預算無用論的論據(jù)。預算管理與戰(zhàn)略、作業(yè)的關(guān)系大致可簡單表達如下：戰(zhàn)略——盈利模式——作業(yè)計劃、作業(yè)規(guī)劃及其資源配置（預算編制）——執(zhí)行、控制作業(yè)活動（預算執(zhí)行與控制）——評估、改進作業(yè)（預算分析與考核）。

　　有人說，平衡計分卡是聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與執(zhí)行的橋梁，筆者認為，全面預算管理同樣可以作為聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與計劃和執(zhí)行的工具。管理工具本身并無高低優(yōu)劣之分，真正用好是根本——用劍的未必就一定搞定用刀的，用刀的未必就搞不定用劍的！并且，刀劍之間、管理工具之間有時還可能具備兼容性。把全面預算管理與廣受推崇的平衡計分卡相提并論，一定有很多人不會同意，這或許與不少人狹隘理解、不太恰當?shù)貞�用預算管理有關(guān)，也或許與不時喜新厭舊的人性弱點有關(guān)。其實，新的未必都好，也未必一定就比舊的先進，舊的、老的未必不好，也未必就比新的落后，中國企業(yè)大可不必追趕管理工具的時髦風尚。

　　在上述戰(zhàn)略預算觀的指導下，全面預算管理的任務有：聯(lián)結(jié)企業(yè)戰(zhàn)略與計劃和執(zhí)行；合理規(guī)劃企業(yè)的經(jīng)營、管理作業(yè)活動；優(yōu)化企業(yè)資源配置；強化作業(yè)活動執(zhí)行的過程管理；實現(xiàn)資源使用的過程監(jiān)督；提供有效預算管理會計信息，支持企業(yè)經(jīng)營管理決策；完善企業(yè)績效管理機制。控制成本費用是水到渠成的事，是自然的事，不是全面預算管理的直接目標和任務。因此，只要恰當?shù)貞�用，全面預算管理將不辱使命！

　　【參考文獻】

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