簡(jiǎn)介： 作為新所得稅法的重要補(bǔ)充通知，59號(hào)文的出臺(tái)，不僅使企業(yè)在進(jìn)行合并重組時(shí)有據(jù)可循，也填補(bǔ)了我國(guó)所得稅法對(duì)有關(guān)處理規(guī)定的一項(xiàng)空白。

　　一直以來(lái)，企業(yè)重組清算的所得稅納稅，是業(yè)內(nèi)關(guān)注的重點(diǎn)，更是難點(diǎn)。

　　今年5月中旬，被期盼已久的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”)終于出臺(tái)了，其中包含十三大點(diǎn)，眾多小點(diǎn)，應(yīng)該說(shuō)比較復(fù)雜，需深入理解掌握。

　　為幫助企業(yè)準(zhǔn)確解讀，記者專(zhuān)訪了在59號(hào)文制定過(guò)程中，參與討論并提供重要建議的，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)服務(wù)北方區(qū)主管合伙人朱桉先生。

　　突破

　　“應(yīng)該說(shuō)此次59號(hào)文的內(nèi)容，是一個(gè)突破，不僅對(duì)我國(guó)所得稅法相關(guān)內(nèi)容做了重要的明晰和補(bǔ)充，同時(shí)也與國(guó)際上通行的做法接軌，”朱桉如是說(shuō)，“例如，59號(hào)文中大概有80%的內(nèi)容與美國(guó)的相關(guān)法規(guī)相似。”

　　談到59號(hào)文對(duì)企業(yè)重組將產(chǎn)生的具體影響，朱桉總結(jié)道：首先，59號(hào)文的出臺(tái)統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)重組及清算事項(xiàng)的所得稅處理方法，體現(xiàn)了公平性的稅法精神，使內(nèi)、外資企業(yè)重組稅務(wù)成本得以統(tǒng)一；其次，59號(hào)文的出臺(tái)彌補(bǔ)了新企業(yè)所得稅法未就特定的企業(yè)重組類(lèi)型規(guī)定具體的稅務(wù)處理方式的空白，為企業(yè)特定重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理提供了指引；再次，59號(hào)文規(guī)定在特殊重組中，無(wú)論是國(guó)內(nèi)投資者還是國(guó)外投資者，滿足一定條件的股權(quán)或資產(chǎn)出讓方可以選擇對(duì)重組相關(guān)的收益或損失暫時(shí)遞延確認(rèn)，這將有助于推動(dòng)跨境重組活動(dòng)。

　　那么，與之前的政策相比，59號(hào)文存在哪些異同呢？

　　據(jù)朱桉介紹，對(duì)外資企業(yè)而言，國(guó)稅函[1997]207 號(hào)文件(以下簡(jiǎn)稱“207 號(hào)文”)是“兩法合并”前涉及重組稅務(wù)處理的重要文件之一。而59號(hào)文與207號(hào)文都允許對(duì)符合特定條件的重組交易給予稅收遞延處理并以成本作為相關(guān)的計(jì)稅基礎(chǔ)，新舊政策的一致性，使企業(yè)不產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)稅所得或損失。

　　大家知道，207號(hào)文僅適用于外國(guó)企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)、境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，包括轉(zhuǎn)讓給具有上述股權(quán)關(guān)系的境內(nèi)投資公司。而59號(hào)文對(duì)適用特殊性重組稅務(wù)處理的基本條件則予以了具體說(shuō)明，還對(duì)跨境重組作了更明確的規(guī)定。

　　此外，207號(hào)文沒(méi)有對(duì)支付對(duì)價(jià)的形式予以限制，而根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，支付對(duì)價(jià)形式的不同將直接影響重組行為是否屬于特殊重組。因此在新的政策下，支付對(duì)價(jià)的形式顯得十分重要。

　　新意

　　朱桉認(rèn)為，59號(hào)文提出的最大的創(chuàng)新和亮點(diǎn)有兩個(gè)：一是特殊重組，二是計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　在特殊重組中，滿足一定條件的股權(quán)或資產(chǎn)出讓方可以選擇對(duì)重組相關(guān)的收益或損失暫時(shí)遞延確認(rèn)。對(duì)此，朱桉解釋道：在有些情況下， 重組相關(guān)的收益可在10年內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得。這些政策其實(shí)就是給了企業(yè)在重組稅務(wù)成本上的一個(gè)遞延或達(dá)到類(lèi)似“分期付款”的效果，從而為具有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組提供優(yōu)惠的稅務(wù)待遇。

　　在當(dāng)前金融危機(jī)的背景下，一些大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部已經(jīng)或多或少地出現(xiàn)不良資產(chǎn)。通過(guò)重組整合，將使大型企業(yè)節(jié)約大量管理成本，之所以之前整合較慢，重組方式少及稅務(wù)成本不確定是其中的重要因素。而59號(hào)文的出臺(tái)，其實(shí)是為大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重組“開(kāi)道”。當(dāng)然，59號(hào)文也有望促使一些在國(guó)內(nèi)有多處投資的外資企業(yè)集團(tuán)出于合理商業(yè)目的而采取整合措施。

　　在59號(hào)文中，“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念被提出并強(qiáng)調(diào)，這使得企業(yè)的相關(guān)納稅行為更加明晰、準(zhǔn)確、規(guī)范，也有助于企業(yè)增強(qiáng)稅基意識(shí)，提高企業(yè)稅務(wù)工作的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)稅務(wù)管理工作水平的整體提升。當(dāng)然，這給目前企業(yè)的稅務(wù)工作人員提出了較高的要求，企業(yè)需要進(jìn)行大量的相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備和記錄工作。

　　應(yīng)對(duì)

　　政策的創(chuàng)新之處，給企業(yè)帶來(lái)了不少隱性的利益，但同時(shí)也暗含著相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要充分把握，認(rèn)真應(yīng)對(duì)。

　　對(duì)于適用免稅重組條件的企業(yè)，如果企業(yè)選擇特殊重組，要特別注意自身的重組活動(dòng)必須具備合理的商業(yè)目的，不應(yīng)以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例，以及重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額必須符合通知規(guī)定的比例。企業(yè)如果要證明自己適用特殊性重組規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合相應(yīng)的特殊性重組規(guī)定的條件。這些問(wèn)題一旦處理不好，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

　　截至目前，有關(guān)部門(mén)尚未提出具體的資料要求。朱桉認(rèn)為企業(yè)可以根據(jù)通知中適用特殊性重組規(guī)定需要滿足的條件，在進(jìn)行資料準(zhǔn)備時(shí)注意下列方面：重組類(lèi)型界定、重組完成日、重組業(yè)務(wù)中涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換，債務(wù)清償，職工安置，土地出讓金或土地使用權(quán)的處理)和當(dāng)事人、符合特殊重組條件的說(shuō)明和合理商業(yè)目的說(shuō)明、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作價(jià)、中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估書(shū)、有關(guān)資產(chǎn)或債務(wù)的重組業(yè)務(wù)發(fā)生前后的計(jì)稅基礎(chǔ)、有關(guān)納稅事項(xiàng)或責(zé)任的承繼規(guī)定等。

　　計(jì)稅基礎(chǔ)的提出，要求企業(yè)首先要轉(zhuǎn)變觀念，充分認(rèn)識(shí)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的必要性。在此基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確分析并計(jì)算 企業(yè)并購(gòu)重組前后的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，且養(yǎng)成習(xí)慣隨時(shí)調(diào)整。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，在新所得稅法出臺(tái)后59號(hào)文發(fā)布之前這段時(shí)間已經(jīng)發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，要追溯處理，補(bǔ)齊相關(guān)手續(xù)和資料，否則日后一旦被查到資料缺失，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。另外，朱桉強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在做稅收籌劃中，存在風(fēng)險(xiǎn)最大、最需要注意的有兩點(diǎn)：一是思想上要足夠的重視，二是應(yīng)事前提早做準(zhǔn)備。

　　疑義

　　關(guān)于59號(hào)文在操作過(guò)程中可能存在的難點(diǎn)及有待完善之處，朱桉逐一分析了企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。

　　首先，對(duì)于投資者而言，選擇適用特殊重組需要有合理商業(yè)目的，然而由于相關(guān)判例及政策指引的缺乏將使“合理商業(yè)目的”的判定變得較為困難。

　　其次，規(guī)定“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”，而75%的比例可能有些偏高，一些行業(yè)的相關(guān)行為可能會(huì)受到影響。

　　再次，適用特殊重組需要滿足的條件之一是經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性，實(shí)際操作中可能較難把握。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)根據(jù)市場(chǎng)條件的改變而做出調(diào)整。然而，目前尚不確定由于經(jīng)營(yíng)需要或市場(chǎng)需求(如產(chǎn)品提升、科技更新、客戶需求變更等)導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變化是否會(huì)被認(rèn)為是“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的改變。

　　最后，對(duì)于“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”，這個(gè)規(guī)定中“12個(gè)月”的時(shí)間是否應(yīng)適當(dāng)縮短，如6個(gè)月，或?qū)ι鲜泄竞头巧鲜泄緟^(qū)別對(duì)待，這樣操作時(shí)可能更靈活些，國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家也是采用了相對(duì)靈活的處理方式。