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備考信息
實務(wù)中,不少企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費經(jīng)常發(fā)生超過稅法規(guī)定扣除限額,而導(dǎo)致不能在稅前扣除加重稅收負擔(dān)的現(xiàn)象。2008年1月1日實施的新企業(yè)所得稅法對上述三項期間費用相關(guān)規(guī)定做了不小的調(diào)整,為應(yīng)對新變化,應(yīng)在準確把握新政策的同時進行納稅籌劃思路的重新調(diào)整。
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。而原規(guī)定扣除限額為銷售1500萬元以下的可扣除5‰;1500萬元以上部分,可扣除3‰。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而原規(guī)定,一般行業(yè)企業(yè)的廣告費不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入2%的部分準予扣除;超過部分可無限期的在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。一般行業(yè)企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰的部分準予扣除;超過部分不得結(jié)轉(zhuǎn)。特別行業(yè)企業(yè)規(guī)定例外。由此可見,新實施條例不再嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。
業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費作為期間費用籌劃的基本原則是:在遵循稅法與會計準則的前提下,盡可能加大據(jù)實扣除費用的額度,對于有扣除限額的費用應(yīng)該用夠標準,直到規(guī)定的上限。
一、設(shè)立獨立核算的銷售公司可提高扣除費用額度
按規(guī)定,業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費均是以營業(yè)收入作為扣除計算標準的,如果將集團公司的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司,將集團公司產(chǎn)品銷售給銷售公司,再由銷售公司實現(xiàn)對外銷售,這樣就增加了一道營業(yè)收入,在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下,費用限額扣除的標準可同時獲得提高。
【案例】維思集團2008年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入8000萬元,“管理費用”中列支業(yè)務(wù)招待費150萬元,“營業(yè)費用”中列支廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合計1250萬元,稅前會計利潤總額為100萬元。試計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額并擬進行納稅籌劃。
業(yè)務(wù)招待費若按發(fā)生額150萬的60%扣除,則超過了稅法規(guī)定的銷售收入的5‰,根據(jù)孰低原則,只能扣除40萬元(8000萬元×5‰)。企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計共1250萬元,超過當(dāng)年銷售收入的15%,兩者取其低故只能扣除1200萬元。該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為260萬元(100萬元+110萬元+50萬元)。企業(yè)應(yīng)納所得稅65萬元(260萬元×25%)。
若維思集團將其下設(shè)的銷售部門注冊成一個獨立核算的銷售公司。先將產(chǎn)品以7500萬元的價格銷售給銷售公司,銷售公司再以8000萬元的價格對外銷售,維思集團與銷售公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費分別為90萬元和60萬元,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分別為900萬元、350萬元。假設(shè)維思集團的稅前利潤為40萬元,銷售公司的稅前利潤為60萬元。兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅。
維思集團當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費可扣除37.5萬元(7500萬元×5‰);廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計發(fā)生900萬元,未超過銷售收入的15%。則維思集團合計應(yīng)納稅所得額為92.5萬元(40萬元+90萬元-37.5萬元),應(yīng)納企業(yè)所得稅23.125萬元(92.5萬元×25%)。
銷售公司當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費可扣除36萬元,未超過銷售收入的5‰;廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計發(fā)生350萬元,未超過銷售收入的15%。則銷售公司合計應(yīng)納稅所得額為84萬元(60萬元+24萬元),應(yīng)納企業(yè)所得稅21萬元(84萬元×25%)。
因此,則整個利益集團總共應(yīng)納企業(yè)所得稅為44.125萬元(23.125萬元+21萬元),相較與納稅籌劃前節(jié)省所得稅20.875萬元(65萬元-44.125萬元)。
設(shè)立獨立核算的銷售公司除了可以獲得節(jié)稅收益外,對于擴大整個利益集團產(chǎn)品銷售市場,規(guī)范銷售管理均有重要意義,但也會因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點,兼顧成本與效益原則,從長遠利益考慮,決定是否設(shè)立獨立納稅單位。
二、業(yè)務(wù)招待費應(yīng)與會務(wù)費、差旅費分別核算
在核算業(yè)務(wù)招待費時,企業(yè)應(yīng)將會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴格區(qū)分,不能將會務(wù)費、差旅費等擠入業(yè)務(wù)招待費,否則對企業(yè)將產(chǎn)生不利影響。因為納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會務(wù)費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可獲得稅前全額扣除,不受比例的限制。例如發(fā)生會務(wù)費時,按照規(guī)定應(yīng)該有詳細的會議簽到簿、召開會議的文件,否則不能證實會議費的真實性,仍然不得稅前扣除。同時,不能故意將業(yè)務(wù)招待費混入會務(wù)費、差旅費中核算,否則屬于偷稅。
【案例】A企業(yè)2008年度發(fā)生會務(wù)費、差旅費共計18萬元,業(yè)務(wù)招待費6萬元,其中,部分會務(wù)費的會議邀請函以及相關(guān)憑證等保存不全,導(dǎo)致5萬元的會務(wù)費無法扣除。該企業(yè)2008年度的銷售收入為400萬元。試計算企業(yè)所得稅額并擬進行納稅籌劃。
根據(jù)稅法的規(guī)定,如憑證票據(jù)齊全則18萬元的會務(wù)費、差旅費可以全部扣除,但其中憑證不全的5萬元會務(wù)費和會議費只能算作業(yè)務(wù)招待費,而該企業(yè)2008年度可扣除的業(yè)務(wù)招待費限額為2萬元(400萬元×5‰)。超過的9萬元(6萬元+5萬元-2萬元)不得扣除,也不能轉(zhuǎn)到以后年度扣除。僅此項超支費用企業(yè)需繳納企業(yè)所得稅2.25萬元(9萬元×25%)。
如果在2009年度,企業(yè)加強了財務(wù)管理,準確把握相關(guān)政策的同時進行事先納稅籌劃。嚴格將業(yè)務(wù)招待費盡量控制在2萬元以內(nèi),各種會務(wù)費、差旅費都按稅法規(guī)定保留了完整合法的憑證,同時,在不違反規(guī)定的前提下將部分類似會務(wù)費性質(zhì)的業(yè)務(wù)招待費并入會務(wù)費項目核算,使得當(dāng)年可扣除費用達8萬元。由此可節(jié)約企業(yè)所得稅2萬元(8萬元×25%)。
三、業(yè)務(wù)招待費與廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合理轉(zhuǎn)換
在核算業(yè)務(wù)招待費時,企業(yè)除了應(yīng)將會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴格區(qū)分外,還應(yīng)當(dāng)嚴格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費,并通過二者間的合理轉(zhuǎn)換進行納稅籌劃。
【案例】A企業(yè)計劃2008年度的業(yè)務(wù)招待費支出為150萬元,業(yè)務(wù)宣傳費支出為120萬元,廣告費支出為480萬元。該企業(yè)2008年度的預(yù)計銷售額8000萬元。試對該企業(yè)進行納稅籌劃。
根據(jù)稅法的規(guī)定,該企業(yè)2008年度的業(yè)務(wù)招待費的扣除限額為40萬元(8000萬元×5‰)。該企業(yè)2008年度業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的60%為90萬元,故該企業(yè)無法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為110萬元(150萬元-40萬元)。該企業(yè)2008年度廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額為1200萬元(8000萬元×15%),該企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的實際發(fā)生額為600萬元(120萬元+480萬元),可以全額扣除。
如果該企業(yè)事前進行納稅籌劃,可以考慮將部分業(yè)務(wù)招待費轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)宣傳費,比如,可以將若干次餐飲招待費改為宣傳產(chǎn)品用的贈送禮品。這樣可以將業(yè)務(wù)招待費的總額降低為65萬元,而將業(yè)務(wù)宣傳費的支出提高到205萬元。此時,該企業(yè)2008年度業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額的60%為39萬元,可以全額扣除。該企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的總發(fā)生額為685萬元,亦可全額扣除。通過納稅籌劃,企業(yè)不得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費支出為24萬元,由此可以少繳企業(yè)所得稅21.5萬元[(110萬元-24萬元)×25%]。
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