關(guān)于非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息支出能否在稅前扣除，稅法未直接予以規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，有人認(rèn)為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“《實(shí)施條例》”）第三十八條中只規(guī)定了非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出在符合條件的情況下可以扣除，沒(méi)有提及向個(gè)人借款的利息費(fèi)用可以扣除，因而非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息不得稅前扣除，個(gè)別基層稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至發(fā)文作出了不得扣除的規(guī)定。筆者對(duì)此持有不同意見(jiàn)，現(xiàn)闡述如下：

    一、如何認(rèn)識(shí)稅法有關(guān)稅前扣除的條款

    根據(jù)筆者對(duì)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的認(rèn)識(shí)和理解，稅法在規(guī)定稅前扣除事項(xiàng)時(shí)，如果屬于可以扣除的，稅法只是作原則性的基本規(guī)定，并不作一一具體列舉。稅法作列舉式具體規(guī)定的事項(xiàng)可分為兩類：一類是禁止扣除的，一類是限制扣除的（限制扣除條件、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)間等）。如果稅法中對(duì)某類扣除事項(xiàng)沒(méi)有作出禁止扣除或限制扣除的規(guī)定，只要其不違反稅前扣除的基本原則，就應(yīng)屬于可以扣除的；反之，如果其與稅前扣除的基本原則相抵觸，就是不可扣除或應(yīng)限制扣除的。

    在現(xiàn)行的國(guó)家統(tǒng)一稅收法規(guī)中，并未明確規(guī)定非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息費(fèi)用不得稅前扣除，在稅收征管實(shí)務(wù)中，如果不加區(qū)別地認(rèn)定所有非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息費(fèi)用均不得稅前扣除，筆者認(rèn)為這是不符合立法精神的。

    二、非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息費(fèi)用能否稅前扣除的辯證分析

    真實(shí)、合法、合理是納稅人各項(xiàng)費(fèi)用支出在稅前扣除的基本原則。納稅人的一項(xiàng)費(fèi)用支出，即使真實(shí)發(fā)生，但如果與此相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)行為違反國(guó)家的法律、法規(guī)和行政性規(guī)定，相關(guān)支出不屬于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的合法、合理支出，則不得稅前扣除。例如，納稅人被處以罰款、罰金、加收稅收滯納金、非法經(jīng)營(yíng)被沒(méi)收財(cái)物損失、賄賂性支出等均不得于稅前扣除。同樣，非金融企業(yè)向個(gè)人借款而支付的利息，如果這種借貸行為本身是違法的，則利息費(fèi)用不得稅前扣除；反之，在符合實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性和合理性原則的前提下，應(yīng)可稅前扣除。

    事實(shí)上，綜合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的相關(guān)條款，筆者認(rèn)為，非金融企業(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出并非都是不得稅前扣除的。《實(shí)施條例》第三十八條是關(guān)于企業(yè)借款利息支出的一般規(guī)定，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十六條針對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的借款利息稅前扣除作出特別規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）對(duì)關(guān)聯(lián)方之間借款利息稅前扣除問(wèn)題作了具體規(guī)定。因此，企業(yè)向存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的個(gè)人（如自然人股東）借款的利息支出，只要符合規(guī)定條件和標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)可稅前扣除。如果認(rèn)定企業(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出不可以稅前扣除，就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)向不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的個(gè)人發(fā)生的借款利息支出不能在稅前扣除，但向存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的個(gè)人的借款利息支出可以在稅前扣除的悖論。關(guān)于這一點(diǎn)，我們還可以參考企業(yè)所得稅法立法起草小組成員編寫的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》一書(shū)。針對(duì)《實(shí)施條例》第三十七條：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。”該書(shū)在講解時(shí)明確指出：“借款利息，是指企業(yè)向其他組織、個(gè)人借用資金而支付的利息……”。反之，根據(jù)現(xiàn)行司法解釋，合法的民間借貸（即借貸一方必須為個(gè)人）是受到法律保護(hù)的。如果不允許非金融企業(yè)向個(gè)人的借款利息支出稅前扣除，則會(huì)出現(xiàn)司法機(jī)關(guān)所保護(hù)的合法行為，企業(yè)所得稅法反而不予認(rèn)可的矛盾。

    三、向個(gè)人借款利息支出不得稅前扣除的幾種情形

    《非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)取締辦法》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第247號(hào)）第四條中規(guī)定，非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，是指未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，擅自非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款；未經(jīng)依法批準(zhǔn)，以任何名義向社會(huì)不特定對(duì)象進(jìn)行的非法集資；等等。

    最高人民法院在《關(guān)于如何確認(rèn)公民與企業(yè)之間借貸行為效力問(wèn)題的批復(fù)》（法釋[1999]3號(hào)）中規(guī)定，公民與非金融企業(yè)之間的借貸屬于民間借貸，只要雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)即可認(rèn)定有效。但是，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無(wú)效：（1）企業(yè)以借貸名義向職工非法集資；（2）企業(yè)以借貸名義非法向社會(huì)集資；（3）企業(yè)以借貸名義向社會(huì)公眾發(fā)放貸款；（4）其他違反法律、行政法規(guī)的行為。

    被認(rèn)定為有效的民間借貸行為，借貸利率按照最高人民法院《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見(jiàn)》（法〈民〉[1991]21號(hào)）的有關(guān)規(guī)定辦理，即不得超過(guò)銀行同類貸款利率4倍（含利率本數(shù)），超出部分的利息不予保護(hù)。

    據(jù)此筆者認(rèn)為，如果非金融企業(yè)向個(gè)人借貸的行為被司法機(jī)關(guān)或金融行政主管部門認(rèn)定為非法集資的，則相應(yīng)的利息支出不得稅前扣除。

    四、企業(yè)應(yīng)可稅前扣除的向個(gè)人借款的利息支出

    如果非金融企業(yè)向個(gè)人的利息支出是有效的并受到法律保護(hù)的，則相應(yīng)的利息支出應(yīng)可在稅前扣除。筆者認(rèn)為此類借貸行為應(yīng)具備下列條件，并完善下列程序和手續(xù)：（1）非金融企業(yè)借款的對(duì)象—個(gè)人是特定的，如內(nèi)部部分職工、企業(yè)管理層的個(gè)別親友等，借款對(duì)象不存在不特定社會(huì)公眾的情形；（2）非金融企業(yè)應(yīng)就向特定個(gè)人借款事宜形成股東（大）會(huì)、董事會(huì)決議之類的有效法律文件，明確借款對(duì)象的姓名、身份、借款金額、期限、利率、用途、條件等，借款利率應(yīng)符合國(guó)家相關(guān)規(guī)定；（3）非金融企業(yè)應(yīng)與個(gè)人簽訂規(guī)范的書(shū)面借款合同；（4）非金融企業(yè)向個(gè)人借得的款項(xiàng)應(yīng)用于正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有合理的商業(yè)目的，并有真實(shí)、合規(guī)的會(huì)計(jì)記錄；（5）非金融企業(yè)向個(gè)人支付利息時(shí)，應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅，并履行支付利息的審批和簽領(lǐng)手續(xù)。

    根據(jù)《實(shí)施條例》，個(gè)人所得稅中的“利息、股息、紅利所得”，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得。這里的利息，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)而取得的所得，包括存款利息、貸款利息和各種債券利息以及其他形式取得的利息。企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息屬于上述范圍，且不同于金融企業(yè)向存款人支付的儲(chǔ)蓄存款利息，應(yīng)按照20％稅率計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅。

    筆者認(rèn)為，在具備上述條件后，非金融企業(yè)向個(gè)人借款所形成的利息支出在能否稅前扣除方面不應(yīng)存在會(huì)計(jì)與稅收之間的差異問(wèn)題。

    五、由此引起的法學(xué)方法上的幾點(diǎn)探討

    筆者認(rèn)為，允許企業(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出有條件地在稅前扣除顯然更為合適。但在如何解決這個(gè)問(wèn)題上，目前也有兩種觀點(diǎn)，一種是認(rèn)為《實(shí)施條例》第三十八條未涉及“個(gè)人”屬于一種疏漏，也就是所謂的“法律漏洞”，應(yīng)當(dāng)直接予以補(bǔ)充，另一種觀點(diǎn)是將非金融企業(yè)解釋為“金融企業(yè)之外的企業(yè)和個(gè)人”。筆者傾向于采用第一種方法，因?yàn)榈诙N解釋口徑顯然過(guò)于牽強(qiáng)，且有違常規(guī)。

    “合法性”是稅前扣除的基本原則，但問(wèn)題在于，如何界定“合法性”卻一直沒(méi)有一個(gè)明確的尺度。狹義的“法”僅包括“法律”，廣義的“法”還包括地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章。事實(shí)上，本文所討論到民間借貸行為就已經(jīng)涉及到了《合同法》，國(guó)務(wù)院令、中國(guó)人民銀行發(fā)布的部門規(guī)章《貸款通則》以及最高人民法院的司法解釋這幾種類型的文件，而這幾種文件對(duì)民間借貸行為的相關(guān)規(guī)定也不盡相同。由于企業(yè)所得稅法所調(diào)整的對(duì)象往往是商法以及其他部門法所調(diào)整的結(jié)果。如何把握這一尺度顯然是一個(gè)非常重要、但卻沒(méi)有引起足夠重視的問(wèn)題。

    另外，納稅人在將其向個(gè)人借款的利息申報(bào)稅前扣除時(shí)，法律上并不授予稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否具備“合法性”條件的職責(zé)，納稅人則要對(duì)其承擔(dān)相應(yīng)的稅收法律責(zé)任。如果事后被金融監(jiān)管部門認(rèn)定為非法集資行為等，則其自行申報(bào)扣除的利息支出將導(dǎo)致偷稅責(zé)任和后果。根據(jù)國(guó)務(wù)院令第247號(hào)規(guī)定：“因非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)形成的債權(quán)債務(wù)，由從事非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)清理清退。”那么，在清償債務(wù)之前，非法集資企業(yè)應(yīng)補(bǔ)交稅款、罰款、滯納金等，此類對(duì)國(guó)家的特定負(fù)債項(xiàng)目的支付是否優(yōu)于集資負(fù)債的清償？如是，則可能導(dǎo)致對(duì)債權(quán)人清償額的相應(yīng)減少。對(duì)此，債權(quán)人如有異議又如何處置呢？國(guó)務(wù)院令第247號(hào)有相關(guān)規(guī)定：“因參與非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)受到的損失，由參與者自行承擔(dān)。”