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摘要:納稅不管其對維護企業(yè)的共同社會利益的理論意義,也不管稅制本身制定得如何公正、公平與合理,對每個企業(yè)而言,納稅畢竟造成了其既得利益的直接減少,因此企業(yè)需要進行納稅籌劃來減輕其稅收負擔(dān),具體而言就是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內(nèi)的取舍。
關(guān)鍵詞:企業(yè) 應(yīng)稅所得額 納稅籌劃
引言
稅基是計稅的依據(jù),在適用稅率一定的條件下,稅額的大小與稅基的大小成正比,稅基越小,納稅人負有的納稅義務(wù)越輕。而企業(yè)所得稅的計算公式為:應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*所得稅率,其中,應(yīng)納稅所得額是稅基,在所得稅率一定的情況下,應(yīng)納稅所得稅額隨應(yīng)納稅所得額這一稅基的減少而減少。
中華人民共和國企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。
1 應(yīng)稅收入確定時間上的納稅籌劃
由于企業(yè)的各種形式的收入都要計入收入總額,依法繳納企業(yè)所得稅,因此,將企業(yè)的某一形式的收入轉(zhuǎn)化為另一種形式的收入在納稅籌劃中并沒有實際意義。在納稅籌劃中具有意義的就是確定各類形式收入的收入額和實現(xiàn)收入的時間,推遲確認收入的時間可以推遲納稅時間,使企業(yè)獲得更多的貨幣時間價值,獲得納稅的利益。
企業(yè)銷售貨物的結(jié)算方式不同,對應(yīng)的收入的確認時間的標(biāo)準(zhǔn)也不同?,F(xiàn)行稅法規(guī)定:直接收款銷售以收到銷貨款或取得索取銷貨款憑據(jù),并將提貨單交給買方的當(dāng)天為收入確認時間;賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為收入確認時間;而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售,在交付貨物時確認收入的實現(xiàn)。這樣,就可以通過選擇合適的銷售結(jié)算方式,控制收入確認的時間,達到減稅或延緩納稅的目的。比如,直接收款銷貨時,可以推遲收款時間或推遲提貨單的交付時間,把收入確認時點延至次年,從而延遲納稅。
2 存貨計價方法中的納稅籌劃
對于生產(chǎn)企業(yè)來說,存貨中原材料的耗用是費用的重要組成部分;而對于商業(yè)企業(yè)來說,存貨的成本更是至關(guān)重要,因此存貨的處理是稅務(wù)籌劃的著眼點之一。在不同的存貨計價方法下,所結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)期銷貨成本的數(shù)額會有所不同,從而影響到企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及所得稅負的大小,因此對存貨的計價方法進行合理籌劃,可以減輕企業(yè)的所得稅稅負。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。在實際生產(chǎn)中,存貨計價方法的選擇主要是利用材料市場價值變動的變異來實現(xiàn)遞延納稅的目的。通常,物價總水平一般是呈上漲趨勢或保持平衡,因而對于普通材料而言,選擇加權(quán)平均法比較穩(wěn)妥;而對于一些技術(shù)更新快、供給不斷增加的材料,價格可能呈下降趨勢,比如家電生產(chǎn)企業(yè)在顯像管價格不斷下跌的過程中就應(yīng)選擇先進先出法。同樣,當(dāng)物價上下波動時,企業(yè)應(yīng)選擇加權(quán)平均法,以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額的上下波動,增加資金調(diào)度的難度。[1]這種籌劃符合會計的一貫性原則,因為一貫性原則除規(guī)定企業(yè)會計核算方法前后各期應(yīng)保持一致,不得隨意變更外,同時也規(guī)定了必要的變更。只要企業(yè)將變更的內(nèi)容和理由,在會計報表附注中加以說明,企業(yè)就可以獲得合法的納稅籌劃收益。
例如:某企業(yè)2009年分四批購入某商品供下年銷售,每批1萬件,每件進價分別為2000元、2100元、2200元和2300元,預(yù)計下年度該企業(yè)每季度銷售該商品1萬件,每件銷售價格穩(wěn)定在3500元,每季其他成本1000萬元,無其他納稅調(diào)整事項,所得稅每季度預(yù)繳一次?,F(xiàn)有幾種存貨計價方法供企業(yè)選擇,方案A:使用先進先出法;方案B:使用加權(quán)平均法。企業(yè)資金成本率12%,企業(yè)所得稅率25%.
兩種方法下,所得稅總額都是350元,如果考慮貨幣時間價值,則每個季度的資金成本率為3%(12%/4),那么方案A中預(yù)繳所得稅的總現(xiàn)值為:
125/(1+3%)+100/(1+3%)2+75/(1+3%)3+50/(1+3%)4 =121.36+94.26+68.64+44.42=328.68萬元
方案B中預(yù)繳所得稅的總現(xiàn)值為:
87.5/(1+3%)+87.5/(1+3%)2+87.5/(1+3%)3+87.5/(1+3%)4 =84.95+82.48+80.07+77.74=325.24萬元
可見方案B的總現(xiàn)值較小,加權(quán)平均法起到了遞延納稅的作用,因為在其他條件相同的情況下,企業(yè)存儲的商品后進的價格高,采用加權(quán)平均法使得近期成本高,相對利潤低,進而達到了延緩納稅的效果。與先進先出法相比,方案B的第一季度和第二季度相對少計的利潤推遲到了第三、第四季度,因而納稅現(xiàn)值最小。
如果原材料價格的趨勢與此相反,就應(yīng)采用先進先出法。實際上,對于一定數(shù)量的存貨,只要合法選擇使前期支出的成本相對較高,一般都能起到遞延納稅的作用。
另外,對享受定期減免稅的企業(yè),正確選擇存貨計價的核算方法也同樣能起到降低稅負的作用。例如新企業(yè)所得稅法對于原先享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)專門規(guī)定了過渡期:2007年3月16日前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立,可以在新稅法施行5年內(nèi),逐步過渡到新稅法規(guī)定的稅率;享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè),可在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。那么可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)則可以在過渡期內(nèi)選用先進先出法進行核算,將高額的利潤留在享受減免稅年度,從而增加企業(yè)積累,提高經(jīng)濟效益。
3 固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷中的納稅籌劃
固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項目,在收入既定的情況下,折舊額越大,應(yīng)納稅所得額就越少。會計上可用的折舊方法很多,由于折舊方法和各年的折舊額不同,使各年抵減的所得稅在數(shù)額和時間上發(fā)生了變動。企業(yè)在選擇折舊方法時,通常需要分析不同的折舊方法給企業(yè)帶來的經(jīng)濟影響,即所取得的納稅籌劃收益如何。相比較而言,快速折舊方法是一種較有效的節(jié)稅方法,其特點是前期折舊額較大,后期折舊額較小,造成利潤的前少后多,而直線法下各期折舊額相等,若不考慮其他因素的變化,各期利潤也相等。由于資金時間價值的作用,采用快速折舊法要比采用直線法產(chǎn)生的企業(yè)所得稅預(yù)期減少額的現(xiàn)值大,兩者之差就是企業(yè)實現(xiàn)的納稅籌劃收益。另外,可以看到,企業(yè)財務(wù)制度對固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷年限的分類規(guī)定是有一定的彈性的。對沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限,以盡快將固定資產(chǎn)折舊計提完畢、將無形資產(chǎn)價值攤銷完畢,這樣也因為前期增加了抵扣額,把稅款推遲到后期繳納,相當(dāng)于依法從國家取得了一筆無息貸款。
案例1:大華機械廠一臺大型設(shè)備原值400000元,預(yù)計殘值率為3%,為簡化計算,假設(shè)折舊年限為5年。折舊方法可以采取年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法三種方法。假設(shè)5年間采用年限平均法折舊時每年的稅前利潤都是100萬元,所得稅率為25%.
3.1 年限平均法
預(yù)計殘值率=400000*3%=12000(元)
每年折舊額=(400000-12000)/5=77600(元)
3.2 雙倍余額遞減法
實行雙倍余額遞減法的固定資產(chǎn),在其固定資產(chǎn)折舊年限到期前兩年內(nèi),將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計凈殘值后的凈額平均攤銷。本例中該項設(shè)備的年折舊率=2/5*100%=40%
可以看出,雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法都屬于加速折舊法,是假設(shè)固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在前期消耗較大,在后期消耗較少,為此,在使用前期多提折舊,后期少提折舊,從而相對加速折舊的折舊方法。
以上三種方法,每年的折舊額均不相同,所以每年的稅前利潤和所得稅額均不相同。
雖然各項數(shù)據(jù)的五年合計相同,但不同折舊方法對不同年份的數(shù)據(jù)產(chǎn)生了影響。一般情況下,由于資金的時間價值,選用加速折舊法較為適宜。但如果最初幾年企業(yè)處于稅收優(yōu)惠期,則選用年限平均法較為適宜。
而無形資產(chǎn)的攤銷方面,新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定攤銷年限,只是要求反映該無形資產(chǎn)預(yù)期消耗產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益。因此,企業(yè)可以視情況對其某些專有技術(shù)類無形資產(chǎn)選擇盡量短的攤銷年限,盡可能在近期內(nèi)攤銷完無形資產(chǎn)價值,達到遞延所得稅稅款的目的。
4 利用虧損彌補進行納稅籌劃
新稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所的彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年,國家的這一政策充分照顧了企業(yè)的利益。需注意的是年度虧損額是按稅法規(guī)定核算出來的,而不是利用多列成本、費用和其他支出等手段虛報的虧損。根據(jù)國稅發(fā)[1996]162號《關(guān)于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》,稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進行檢查時,如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項目或少計應(yīng)納稅所得,從而多報虧損的,經(jīng)調(diào)整后無論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛模瑧?yīng)視為查出相同數(shù)額的應(yīng)納稅所得,一律按25%的法定稅率計算出相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額,以此作為偷稅罰款的依據(jù)。企業(yè)必須正確地向稅務(wù)機關(guān)申報虧損,才能使國家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補本年度虧損的政策發(fā)揮其應(yīng)有的作用。對企業(yè)來說,虧損的發(fā)生是很被動的,任何一個企業(yè)都不希望發(fā)生虧損,即使政府承擔(dān)了部分虧損,但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失,所以虧損是企業(yè)所不愿意見到的。然而,一旦虧損實際發(fā)生了,企業(yè)就必須從資本運營上下功夫,如企業(yè)可以減小以后5年內(nèi)投資的風(fēng)險性,以相對較安全的投資為主,確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補。
例如:某企業(yè)2008年發(fā)生年度虧損100萬元,2009年實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額120萬元,企業(yè)所得稅率為25%,則2008年的100萬元虧損可在2009年完全彌補,2009年只就20萬元所得繳納所得稅5萬元。假設(shè)資本成本率為10%,那么,該企業(yè)獲得的納稅補償收益現(xiàn)值為:100*25%/(1+10%) =22.7(萬元)。
這樣,該企業(yè)2008年發(fā)生虧損的100萬元,可分別用2009-2013年的10萬元、10萬元、40萬元、30萬元和10萬元來彌補。
6年內(nèi)企業(yè)共納稅為:
[80-(100-10-10-40-30)]*25%=17.5(萬元)
因此而獲得的納稅補償收益現(xiàn)值為:
10*25%/(1+10%)+10*25%/(1+10%)2+40*25%/(1+10%)3+30*25%/(1+10%)4+10*25%/(1+10%)5 =2.27+2.07+7.51+5.12+1.55=18.52(萬元)
可見,雖然虧損額相同,但在上述兩種情況下,彌補虧損產(chǎn)生的節(jié)稅效果卻不同。這是因為貨幣是有時間價值的,在5年內(nèi),虧損越早得到彌補,則獲得的納稅補償收益就越大,節(jié)稅效果也就越明顯。
參考文獻:
[1]金翠萍。新會計準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的納稅籌劃。財經(jīng)界學(xué)術(shù),2007(10)。
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