2007年年末，在國資委舉辦的、有眾多央企老總和財務(wù)負責人參加的“部分中央企業(yè)財務(wù)管理高級研討會”上提到的三個關(guān)鍵詞—財務(wù)控制系統(tǒng)建設(shè)、總會計師的職責與作用和財務(wù)管理創(chuàng)新，都和財務(wù)控制相關(guān)。顯然，加強財務(wù)控制系統(tǒng)建設(shè)是以增強企業(yè)控制力為目標；CFO是財務(wù)控制系統(tǒng)的總設(shè)計師、總工程師和總工藝師；而財務(wù)管理創(chuàng)新則是系統(tǒng)設(shè)計和建設(shè)的必由之路。國資委召開此次會議的目的旨在為央企和其他企業(yè)的財務(wù)控制建設(shè)起到推動作用。筆者擬圍繞財務(wù)控制的現(xiàn)狀和問題展開分析，希望在去偽存真以后，能夠引起讀者的共鳴。

　　財務(wù)控制的現(xiàn)狀

　　隨著規(guī)模的擴大化、產(chǎn)業(yè)的多元化和產(chǎn)權(quán)的復雜化，許多企業(yè)都面臨著加強控制力的問題?？刂屏κ紫缺憩F(xiàn)為財務(wù)控制力，在這方面，許多企業(yè)已經(jīng)或正在進行著探索和實踐，就國內(nèi)企業(yè)和機構(gòu)的現(xiàn)狀而言，令人高興和令人擔憂的兩種情況同時并存。

　　從目前國內(nèi)的總體情況來看，有許多企業(yè)（其中不乏著名的企業(yè)）在內(nèi)因和外因的雙重作用下普遍都比較重視財務(wù)控制， 正在致力于探索適合自己需要的財務(wù)體系，將傳統(tǒng)的財務(wù)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎酶鞣N有力措施使財務(wù)管理向生產(chǎn)、經(jīng)營、管理的深度和廣度拓展，使財務(wù)控制在實踐層面上的相對獨立性、必要性和可能性都得到凸顯。在去年年底的研討會上，有六家央企各自介紹了對財務(wù)控制的認識和實踐。其中，中海油的金融業(yè)務(wù)決策委員會、寶鋼的戰(zhàn)略控制型管控模式、三峽總公司的重大財務(wù)事項決策機制、國家開發(fā)投資公司的出資人財務(wù)管控體系、網(wǎng)通的財會相對分離的管理架構(gòu)和上海貝爾阿爾卡特的全球化財務(wù)控制視野等都是亮點和證明。當然，其他企業(yè)（如一汽單獨設(shè)有財務(wù)控制部等）也有許多值得稱道的財務(wù)控制理念和做法。因此有理由相信，隨著實踐的逐步推進，財務(wù)控制有望成為財務(wù)管理中一個具有良好發(fā)展前景的分支或領(lǐng)域。特別要指出的是，一些企業(yè)對財務(wù)控制體系的探索主要是由實際工作者來完成的，這改變了以往財務(wù)研究通常由學者們進行的狀況。一般來說，主要由實際工作者完成的財務(wù)控制體系具有更好的針對性和實用性，主要由理論研究人員完成的成果則更具理論性和前瞻性，如果將兩者結(jié)合起來，更能顯著提升研究的質(zhì)量。但現(xiàn)在的效果還未臻理想：作為理論脫離實際的另一面，有些學者熱衷于自娛自樂的研究；同樣也毋須回避實際脫離理論的現(xiàn)象，一些企業(yè)總是滿足于已有的經(jīng)驗，對更先進的理念和做法反應(yīng)不夠敏感，也不愿意嘗試。其實，實際工作中的財務(wù)控制肯定是離不開正確理論指導的，區(qū)別只在于自覺或不自覺的應(yīng)用，而前者的效果將明顯好于后者。換言之，這是令人高興中帶有的某種遺憾。

　　目前最令人擔憂的是財務(wù)控制的效果。一方面幾乎所有企業(yè)和機構(gòu)都有一定的財務(wù)控制措施，能在最基本的要求上維系企業(yè)和機構(gòu)的運轉(zhuǎn)，另一方面為數(shù)不少的企業(yè)和機構(gòu)在財務(wù)上卻問題頻出。從審計署歷年發(fā)布的審計公告中，能夠看出違法、違規(guī)和違紀財務(wù)現(xiàn)象的大量存在，其總金額堪稱巨大。因此，盡管準確估計眾多企業(yè)和機構(gòu)財務(wù)控制的實際效果還很困難，但對我國企業(yè)和機構(gòu)的財務(wù)控制現(xiàn)在還處于一個令人擔憂的水平上的判斷應(yīng)該不會引起很多爭議。從財務(wù)角度看，企業(yè)和機構(gòu)“一把手”案件的共同點都在于因位高權(quán)重而游離于財務(wù)控制體系之外。以陳同海為例，這位被“雙開”的中國石油化工集團公司總經(jīng)理、中國石油化工股份有限公司董事長的正部級官員，其個人獨斷專行早已名聲在外，曾有僅談了40分鐘就同意出資2億元入股某公司的實例為證。盡管有人表示，陳同海事件只是央企個案，但這和他自認為是“一把手”、什么都可以說了算有很大關(guān)系。李榮融總結(jié)陳同海教訓的第一條原因就是企業(yè)規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)還沒有建立健全，保證權(quán)力規(guī)范運作的體制機制還不完善，一些企業(yè)主要負責人權(quán)力過于集中，缺乏有效監(jiān)督制約，容易導致濫用權(quán)力。傳統(tǒng)的“一把手”決策潛藏著巨大風險，所幸這個問題已經(jīng)引起政府的重視，溫家寶總理在最近的政府工作報告中就強調(diào)“特別要解決權(quán)力過分集中和缺乏制約的問題”。而央企董事會試點工作的逐步推進也是為了避免“一把手”濫用權(quán)力。當決策中的個人權(quán)力受到必要的約束后，企業(yè)和機構(gòu)的財務(wù)控制效果必將會有明顯的提高。

　　財務(wù)控制的問題及原因分析

　　1、財務(wù)決策控制過程中缺少制約個人權(quán)力的機制。財務(wù)控制首先是對財務(wù)決策的控制，從實踐的角度看，許多財務(wù)控制失效的案例及其連帶的法律責任，都可歸因于企業(yè)和機構(gòu)高層尤其是最高領(lǐng)導的決策失誤。他們往往置身于財務(wù)控制之外，沒有更有效的機制來約束其決策行為。傳統(tǒng)的財務(wù)管理和財務(wù)控制其實是經(jīng)營者財務(wù)，所有者直到現(xiàn)在還是缺位，這就帶來了對決策本身和以經(jīng)營者為主的決策主體的監(jiān)督制約弱化的問題，非常容易導致決策失誤及重大損失的嚴重后果。這就是說，當對財務(wù)決策進行控制時，要研究建立能夠保證正確決策和集體決策的機制，要真正解決所有者的參與和實際作用的發(fā)揮問題，要切實解決決策過程中對個人權(quán)力的制約問題，否則決策效果將依然如故。

　　2、內(nèi)部控制規(guī)范越來越復雜，實際控制效果卻沒有得到充分體現(xiàn)。1992年的COSO報告有5個為了實現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的要素支持：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與交流和監(jiān)測；2004年則演變?yōu)?個，即戰(zhàn)略目標、風險控制、目標設(shè)定、風險識別、風險評估、風險應(yīng)對、信息與溝通和監(jiān)測。其關(guān)注點充分體現(xiàn)出向風險控制轉(zhuǎn)移，不僅面向過去，也要面向未來；不僅貫穿于作業(yè)層次，也要貫穿于管理層次；不僅貫穿于戰(zhàn)術(shù)層次，也要貫穿于戰(zhàn)略層次；不僅貫穿于執(zhí)行層次，也要貫穿于決策層次。內(nèi)部控制被搞得越來越嚴密和復雜了，我們的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》也存在這種趨勢。實際工作中出現(xiàn)的各種問題不能簡單地歸因于內(nèi)部控制規(guī)范本身，而以COSO報告為代表的內(nèi)部控制規(guī)范的實際效果也需通過實踐檢驗。“要我做”和“我要做”是兩種境界和兩種效果，當這兩者和諧統(tǒng)一時，困擾規(guī)范制定者的許多問題才能迎刃而解。

　　3、財務(wù)控制的理論研究和實踐成果的創(chuàng)新思維還不夠強烈。當前的研究成果中，能夠比較充分體現(xiàn)創(chuàng)新思維的尚屬少數(shù)，更多的是實質(zhì)上或形式上的雷同或趨同，仍停留在就財務(wù)而論財務(wù)的層次上。這在很大程度上制約甚至誤導了企業(yè)的財務(wù)決策和財務(wù)控制實踐，相當多的企業(yè)往往囿于傳統(tǒng)的框架和習慣，限制了財務(wù)控制充分發(fā)揮作用的空間，不要說財務(wù)管理的“中心”地位，就是受到應(yīng)有的重視都很難。而且，由于管理熵的存在，任何一種制度安排的效率都處于遞減的趨勢之中。為延緩遞減速度，必須通過管理創(chuàng)新引進足夠的負熵并努力使企業(yè)的總熵值為負，這是一個伴隨企業(yè)生命周期的永無休止的過程。創(chuàng)新是引進負熵的重要途徑，但創(chuàng)新也是一個難題。只有努力尋求改變而不是每天都重復過去的“故事”，加上善于運用發(fā)現(xiàn)程序和整合程序，方能實現(xiàn)某種程度的創(chuàng)新。

　　4、西方經(jīng)驗的本土化和財務(wù)控制的企業(yè)個性化遠未實現(xiàn)。近幾年我們學習、引進了相當多的西方國家尤其是美國的財務(wù)控制方法，然而，對于應(yīng)當學什么及怎樣學卻很值得商榷。學術(shù)研究中已很少出現(xiàn)原創(chuàng)性成果，西方經(jīng)驗很多時候都是被照抄照搬，國內(nèi)某企業(yè)的先進經(jīng)驗有時也會被原封不動地移植到其他企業(yè)，這種簡單的模仿極有可能令企業(yè)最終失去自己的個性，而沒有個性的企業(yè)管理和控制既不會成功，也難以形成經(jīng)驗。

　　5、財會職業(yè)仍未走出社會信任的困境。自安然事件以來，接連出現(xiàn)的財務(wù)丑聞和會計造假導致財會職業(yè)陷入社會信任困境。連CEO和CFO等英文縮寫都被調(diào)侃，CEO現(xiàn)在被戲稱為Corporate Embezzlement Officer(公司貪污官)，CFO被戲稱為Chief Fraud Officer(首席舞弊官)，CPA被戲稱為Cheating Public Accountant (欺騙公眾會計師)，理財學中經(jīng)常運用的扣除利息、稅收、折舊和攤銷前的盈利(EBITDA)更被戲稱為Earnings Before I tricked the Dumb Auditor (我蒙騙那個愚蠢審計師之前的盈利)。雖然隨著《薩班斯—奧克斯利法案》和其他治理措施的出臺在一定程度上緩解了來自各方面的憤怒，但財會職業(yè)尚未真正走出社會信任困境。假如能夠?qū)⒇攧?wù)倫理道德嵌入財務(wù)理論和實踐，可能會具有從源頭治理的作用。也就是說，財務(wù)作為一種有多方參與的利益博弈，企業(yè)財務(wù)行為的選擇和財務(wù)關(guān)系的處理都必須首先考慮到符合公認倫理道德的要求，再進一步體現(xiàn)出具有財務(wù)特征的倫理道德要求，而不是首先考慮企業(yè)或少數(shù)人的利益。不過，這一問題的解決比完善財務(wù)的技術(shù)性更有難度，因為任何法律和其他正式的制度安排都不可能從根本上解決企業(yè)或個人的趨利動機，只要這個動機存在，舞弊就將不可避免。但這并不等于說財務(wù)中不需要體現(xiàn)倫理和道德，當它們成為理論和實務(wù)中的主動考慮時，其作用就會顯現(xiàn)，財會職業(yè)也將會逐步走出社會信任的困境。

　　（作者單位：南京大學會計系）