一、資產(chǎn)評估結(jié)果的確認(rèn)及會計處理

　　（一）資產(chǎn)評估結(jié)果的確認(rèn)

　　1．企業(yè)實(shí)行公司制改建，資產(chǎn)評估的增值或減值、應(yīng)以資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報告被國有資本持有單位審核批準(zhǔn)后的金額為增值額或減值額，以報告的批準(zhǔn)時間為人賬時間。

　　2．凡已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，其評估資產(chǎn)增值額應(yīng)是評估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額，而不是大于原資產(chǎn)賬面價值的差額。

　　3．由于評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致，期間被評估企業(yè)的資產(chǎn)會發(fā)生變動，企業(yè)須以批準(zhǔn)的增值額為依據(jù)，視評估期間資產(chǎn)變動情況進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的原則是（1）評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實(shí)際成本確認(rèn)其價值，與評估增減值無關(guān)（2）被評估資產(chǎn)在評估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生處置、銷售、折舊等變動，企業(yè)應(yīng)按基準(zhǔn)日的評估價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整；（3）評估基準(zhǔn)日評估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須根據(jù)評估報告批準(zhǔn)的增減值進(jìn)行調(diào)整。

　　（二）資產(chǎn)評估結(jié)果的會計處理

　　資產(chǎn)評估結(jié)果的會計處理方法主要有沿用舊賬法和建立新賬法。一般而言，在采用單項(xiàng)資產(chǎn)出資設(shè)立新公司、企業(yè)分立或改建以及合并或改建時，需采用建立新賬法在公司設(shè)立日建立新賬，建立新賬時一般根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果及國有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的折股方案進(jìn)行。如果對企業(yè)進(jìn)行整體改制、雖然使企業(yè)的性質(zhì)發(fā)生了變化，但仍將其視為一個持續(xù)經(jīng)營的會計主體，一般可采取沿用舊賬的方法，在公司設(shè)立日根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果將評估增減值調(diào)整入賬。以下主要介紹沿用舊賬法的使用。

　　1．資產(chǎn)損失的會計處理。

　　企業(yè)資產(chǎn)損失。包括壞賬損失、存貨損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、擔(dān)保損失、股權(quán)投資損失或者債權(quán)投資損失以及經(jīng)營證券、期貨、外匯交易損失等，其認(rèn)定依據(jù)應(yīng)當(dāng)從兩個方面考慮：一是確認(rèn)損失發(fā)生的事實(shí)；二是計算損失發(fā)生的金額。

　　據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失財務(wù)處理暫行辦法》（財政部財企[2003]233號），企業(yè)實(shí)施并購、改制、債轉(zhuǎn)臉、整體出售、關(guān)閉、破產(chǎn)、依法整頓或變更管理關(guān)系等經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，按規(guī)定請查出來的損失屬于企業(yè)資本性損失，應(yīng)上報國有資本持有單位，經(jīng)批準(zhǔn)后，可以核銷所有者權(quán)益，若企業(yè)已計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，應(yīng)首先沖抵相應(yīng)的準(zhǔn)備、不足部分核銷所有音權(quán)益，其會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)類科目

　　2．資產(chǎn)評估增值的會計處理。

　　據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財政部國家稅務(wù)總局財稅字[1997]第77號）、《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財政部財會字[1998]16號）、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和＜股份有限公司會計制度＞有關(guān)會計問題解答》（財政部財會字[1998]66號）和《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財政部財企[2002]313號、以下簡稱《暫行規(guī)定》），企業(yè)實(shí)行公司制改建時，應(yīng)將評估機(jī)構(gòu)評估并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門確認(rèn)的價值與其相對應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進(jìn)行調(diào)賬、具體調(diào)賬方法是：

　　（1）對于流動資產(chǎn)、長期投資及無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，應(yīng)將其凈增值直接調(diào)增各對應(yīng)賬戶的余額。

　　借：有關(guān)資產(chǎn)科目

　　　　貸：資本公積一資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備

　　（2）如評估確認(rèn)的長期股權(quán)投資的價值大于應(yīng)享有被投資單位賬面所有者權(quán)益價值的份額，則應(yīng)將其差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷，計入損益。

　　（3）對于固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別銨原值和累計折舊的凈增減額，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”賬戶的余額。

　　①當(dāng)評估的累計折舊大于原賬面的累計折舊時，應(yīng)按評估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價與資產(chǎn)評估時原賬面原價之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”，按評估的累計折舊與評估時賬面累計折舊的差額，貸記“累計折舊”；按評估凈增值額乘以所得稅率貸記“遞延稅款”，借貸之間的差額，貨記“資本公積”。

　　②當(dāng)評估的累計折舊小于原賬面的累計折舊時，應(yīng)按評估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價與資產(chǎn)評估時原賬面原價之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”，按評估的累計折舊與評估時賬面累計折舊的差額，借記“累計折舊”；按評估凈增值額乘以所得稅率貸記“遞延稅款”，借貨之間的差額，貸記“資本公積”。

　　（4）在公司制改建前已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，如已提取“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的資產(chǎn)評估后產(chǎn)生凈增值的，說明該項(xiàng)資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)、應(yīng)在原計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶”，貨記“以前年度損益調(diào)整”。

　　3．對評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日之間發(fā)生的對凈資產(chǎn)有影響的被評估資產(chǎn)變動事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，將該部分資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日的評估價值與變動時賬面價值比較，如增加企業(yè)凈資產(chǎn)的，則應(yīng)上繳原國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意。作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理、留待以后年度擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增國有般份；如減少凈資產(chǎn)的，應(yīng)由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

　　二、土地出讓金的會計處理

　　據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)實(shí)行公司制改建，國有劃撥土地經(jīng)評估后，其處置方式主要有三種：（1）作價入股。隨同改建企業(yè)國有資本一并折股、增加公司制企業(yè)的國有股份；（2）出讓、由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；（3）租賃，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。

　　實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問題。筆者認(rèn)為，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別做出處理：

　　1．土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價金額記“無形資產(chǎn)”，總價與已支付的土地出讓金之間的差額部分可列“其他應(yīng)付款”。同時，按土地使用證上的使用期限作分期攤銷。

　　2．土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。在這種情況下，國土地出讓金已全部付清，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可按支付金額記“無形資產(chǎn)”，并接同類土地使用年限確定攤銷期，按直接法攤銷。取得使用權(quán)證后，再根據(jù)權(quán)證上的使用年限于以調(diào)整。

　　3．土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。筆者認(rèn)為。雖然權(quán)證未取得、但土地使用權(quán)已享用，應(yīng)比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，作暫估入賬會計處理，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開始攤銷。待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。

　　三、職工身份置換經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的會計處理

　　企業(yè)公司制改建，要實(shí)現(xiàn)雙置換，即國有資本和職工身份的置換。對職工身份的置換要給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，根據(jù)《暫行規(guī)定》的規(guī)定，企業(yè)在公司制改建過程中，依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、以及為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費(fèi)，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。

　　四、資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理

　　（一）相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

　　1．資產(chǎn)評估增值免征企業(yè)所得稅。根據(jù)《深圳市稅務(wù)局關(guān)于深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)所得稅計稅標(biāo)準(zhǔn)若干問題的通知》（深地稅發(fā)[1993]5號），對于首次進(jìn)行股份制改革的企業(yè)，其資產(chǎn)評估增值部分暫免征收企業(yè)所得稅。

　　2．新設(shè)資金賬簿免征印花稅。根據(jù)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市國有企業(yè)改革若干稅收政策問題的通知》（深地稅發(fā)[2001]105號文）第十四條按照稅法規(guī)定，新設(shè)立的資金賬簿在啟用時應(yīng)計稅貼花。但為了支持國有企業(yè)改革、對國有企業(yè)改革后重新注冊成立時的資金賬簿免征印花稅。

　　3．根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號），契稅優(yōu)惠政策主要有：

　　（1）企業(yè)公司制改建，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　（2）非公司制國有獨(dú)資企業(yè)或國有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司、且該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屆，免征契稅。

　　（3）企業(yè)改制重組過程中同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

　　（4）經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　（二）固定資產(chǎn)評估增值多提折舊的稅務(wù)處理

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》〔財稅字[1998]50號〕的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　企業(yè)按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分、在計算應(yīng)納稅所得額時可按下列方法進(jìn)行調(diào)整：

　　（1）據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。即企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際計入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　（2）綜合調(diào)整。即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均須在以后年度納稅申報的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10年。

　　企業(yè)可從上述兩種調(diào)整方法中任選一種。報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后采用。筆者認(rèn)為。企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估后尚可計提的折舊年限長短選擇其中一種調(diào)整方法。如尚可計提折舊年限大于10年（指符合稅法規(guī)定的折舊年限），則應(yīng)考慮選擇據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法，因?yàn)榫C合調(diào)整方法最長調(diào)整期限不得超過10年，而據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法不受年限限制；在尚可計提折舊年限大于10年的情況下、企業(yè)每年按綜合調(diào)整的方法應(yīng)調(diào)整的評估增值將大于實(shí)際計提折舊的評估增值，企業(yè)還是選擇據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法有利。

　　（三）房產(chǎn)稅的稅務(wù)處理

　　企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行價值重估，并按重估價值入賬的，其中屬于房地產(chǎn)部分，應(yīng)以入賬的重估價值為房產(chǎn)原值、一次性扣除30%后，就其余額計算交納房產(chǎn)稅。