2006年財(cái)政部發(fā)布了的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，其中對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算問(wèn)題做出了較大變動(dòng)。這種變動(dòng)將對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的會(huì)計(jì)處理及稅法產(chǎn)生重大影響。
2006年財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，是繼1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》和2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)投資事項(xiàng)規(guī)范后的一次重大調(diào)整，其中對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算問(wèn)題做出了較大變動(dòng)。這種變動(dòng)不僅體現(xiàn)在劉企業(yè)投資項(xiàng)目的核算規(guī)范體系上，而且在內(nèi)容上也做出了很大的調(diào)整，有些變動(dòng)甚至是觀念上的根本改變。本文僅就長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的會(huì)計(jì)處理及劉對(duì)法的影響，做一簡(jiǎn)要探析。
新準(zhǔn)則的主要調(diào)整方面
新準(zhǔn)則對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新分類(lèi)。將原來(lái)一個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會(huì)訓(xùn)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》兩部分。新準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期股權(quán)投資相比，主要變化有：
初始計(jì)量中的情況多元化
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
后續(xù)計(jì)量中成本法和權(quán)益法的適用范圍變化
�。�1）下列情況下企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。
�、偻顿Y企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施摔制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；
①投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重人影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算：
綜上可知，新準(zhǔn)則下的權(quán)益法核算范同被縮小，而對(duì)成本法，新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了其適用范圍。說(shuō)擴(kuò)大了其適用范圍，是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)能夠向被投資單位實(shí)施控制（持有50%以上表決權(quán)）的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，只是在編制合并報(bào)表時(shí)要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。說(shuō)縮小了適用范圍，則是因?yàn)閷?duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價(jià)值，只有對(duì)那些在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資才采用成本法。
權(quán)益法下確認(rèn)投資收益需要對(duì)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整
投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在調(diào)整叫，主要關(guān)注兩個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊額或攤銷(xiāo)額；二是減值損失的金額。
值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。
�。�1）無(wú)法可靠確定投資吋被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；
�。�2）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小；
（3）其他原因?qū)е聼o(wú)法對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，
計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回
當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
初始計(jì)量的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析
�。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并取得的股權(quán)投資的初始成本以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
[例1]2007年1月1日、甲公司以一房產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資（甲公司和乙公司屬于同一控制下的兩個(gè)公司，利潤(rùn)共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)），占乙公司60%的股權(quán)，投資時(shí)乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1.4億元。投資時(shí)甲公司資本公積為500萬(wàn)元，盈余公積為200萬(wàn)元。
該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理7300萬(wàn)元
累計(jì)折舊500萬(wàn)元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)8000萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司8400萬(wàn)元（14000*60%）
貸：固定資產(chǎn)清理7300萬(wàn)元
銀行存款200萬(wàn)元
資本公權(quán)900萬(wàn)元
稅務(wù)處理
1、涉及的流轉(zhuǎn)稅
（1）營(yíng)業(yè)稅�！敦�(cái)政都，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）文件規(guī)定“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。”
上例屬于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征營(yíng)業(yè)稅。
�。�2）增值稅。以設(shè)備等勸產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)視同銷(xiāo)售，按照“銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)”進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車(chē)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2002]29號(hào)）文件規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無(wú)論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（增值稅問(wèn)題解答（之一））的通知》國(guó)稅函[1995]288號(hào)文件明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過(guò)的貨物、銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物，可免予征收增值稅。
2、涉及的所得稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的都分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
則稅差異分析
以上會(huì)計(jì)處理未涉及任何損益類(lèi)科目，對(duì)于轉(zhuǎn)㈩的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法應(yīng)作納稅調(diào)減，應(yīng)納稅所得金額=7600=7300-200=100萬(wàn)元，納稅申報(bào)時(shí)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)做納稅調(diào)增100萬(wàn)元。
�。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并的初始成本為付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收支中。
[例2]甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費(fèi)品）和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50萬(wàn)元。承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則對(duì)于庫(kù)存商品的視同銷(xiāo)售都要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的要求，結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司788萬(wàn)元（500+85+200）
貸：短期借款200萬(wàn)元
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 85萬(wàn)元
借：王營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品400萬(wàn)元
稅務(wù)處理
1、涉及的流轉(zhuǎn)稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定、以外購(gòu)的原材料或者自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅。
2、涉及的所得稅。按（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
財(cái)稅差異分析
非同一控制下的企業(yè)合并，如果足以存貨投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。如果存貨未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒(méi)有任何則稅差異。
延伸分析
[例3]接例2.如果甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司，投資時(shí)乙公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，投資時(shí)甲公司資本公積為100萬(wàn)元、盈余金積為50萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 700萬(wàn)元（1000*70%）
資本公積85萬(wàn)元
貸：短期借款200萬(wàn)元
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元
應(yīng)文稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品400萬(wàn)元
財(cái)稅差異分析
同一控制下的企業(yè)合并，如果是以存貨對(duì)外投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。如果存貨無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒(méi)有財(cái)稅差異。
以存貨對(duì)外投資，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本的財(cái)稅差異一致。
[例4]接例1.2007年1月1日，甲公司以一房產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司60%的股權(quán)。
該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元、公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的會(huì)計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理7300萬(wàn)元
累計(jì)折舊500萬(wàn)元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)8000萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司7609萬(wàn)元（200+7809）
貸：固定資產(chǎn)清理7300萬(wàn)元
銀行存款200萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入300萬(wàn)元
財(cái)稅差異分析
稅法上的應(yīng)納稅所得額為7600-7500=100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上的損益為300萬(wàn)元，所以應(yīng)納稅調(diào)減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元。如果資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，非同一控制下以不動(dòng)產(chǎn)投資，無(wú)則稅差異。這一點(diǎn)不同于同一控制下的以固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資。
權(quán)益法下初始成本調(diào)整的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析
投資成本的調(diào)整
比較初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，初始投資成本應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。
投資成本大：不能確認(rèn)商譽(yù)，不調(diào)整投資成本。
投資成本小：差額計(jì)入當(dāng)期損益，即營(yíng)業(yè)外收入。
[例5]A公司于2006年1月1日以一不勸產(chǎn)取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司30%的股權(quán)，該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元（假設(shè)未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）、取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。假設(shè)該交換具有商業(yè)性質(zhì)，此項(xiàng)投資雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享利潤(rùn)。
A公司賬務(wù)處理
�。�1）以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)區(qū)別處理，如果是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期投資的初始成本，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)－非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求確定。若交換具有商業(yè)性質(zhì)，則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定貢產(chǎn)成本：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本；提出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和提出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
�。�2）如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 1000萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理600萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元
注：商譽(yù)100萬(wàn)元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。
財(cái)稅差異分析
在未計(jì)提資產(chǎn)藏值準(zhǔn)備的情況下，無(wú)財(cái)稅差異。
[例6]如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，則A公司先按非貨幣性資產(chǎn)文換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本）1000萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理600萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元
再調(diào)整投資成本、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=3500×30%=1050萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本）50萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入50萬(wàn)元
財(cái)稅差異分析
在未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，財(cái)稅差異為初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額50萬(wàn)元。
深入分析
1.正確理解新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期投資的規(guī)范，關(guān)鍵在于對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資類(lèi)型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個(gè)概念又是至關(guān)重要的。這對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷又提出了更高的要求。
2.長(zhǎng)期以來(lái)，“商譽(yù)”這個(gè)名詞在我國(guó)更多的還是出現(xiàn)在理論討論中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并末普遍使用這一科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系通過(guò)全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會(huì)計(jì)真正成為我國(guó)企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，同時(shí)也使得我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。
3.此外，新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)一次性計(jì)入當(dāng)期損益的處理值得商榷。企業(yè)在合并中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買(mǎi)方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所可能花費(fèi)的未來(lái)支出而從購(gòu)買(mǎi)方接受的價(jià)格折讓。這是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，有些企業(yè)主在出現(xiàn)連續(xù)了損的情況下，為避免更多虧損，可能將企業(yè)降價(jià)出售，合并過(guò)程中形成的差額一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，顯然不符合穩(wěn)健性原則。
4.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來(lái)越小，具有明顯的中國(guó)特色。但由于通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期投資，還存在著公允價(jià)值和債務(wù)重組的適度運(yùn)用問(wèn)題，否則又會(huì)成為一個(gè)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。當(dāng)然任何制度部不能完全有效的發(fā)揮防護(hù)作用，當(dāng)務(wù)之急是要建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的監(jiān)管機(jī)制