2006年2月15日財政部頒發(fā)了新企業(yè)會計準則，這標志著我國與國際會計準則趨同的會計準則體系已經(jīng)建立。其中債務重組準則有較大的變化，成為會計界關注的重點之一。新準則與國家稅務總局2003年發(fā)布的2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》在所得稅處理原則上有什么異同，如何進行納稅調整？本文擬通過比較新舊準則、新準則的會計處理與稅務處理差異比較以求正確理解新準則，平穩(wěn)進行新舊準則的過渡。
一、債務重組準則的變遷我國債務重組會計準則經(jīng)歷三次變遷。首先我國在1998年6月正式公布《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下簡稱98準則），并于1999年1月1日起實施。該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務重組行為起到了重要的作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務人借債務重組操縱利潤等，針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下稱舊準則）。修訂后的準則增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，進一步規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為，但仍然存在入帳價值計量、債務人和債權人會計處理不一致等問題。針對舊準則中的不足，也為滿足與國際趨同的要求，2006年2月15日財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則——債務重組》，規(guī)定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。
二、三個債務重組會計準則的比較
�。ㄒ唬┒x的變化新準則中債務重組的定義與98準則相同。與舊準則相比，新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質。因此新準則的適用范圍更明確，以下幾種情況不適用于債務重組準則：1.債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則；或重組債務未發(fā)生賬面價值的變動，不必進行會計處理。
2.企業(yè)清算或改組時的債務重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。3.債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步。而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務重組，適用債務重組具體準則。
�。ǘ┕蕛r值地位的變化改革開放以來，我國會計制度正努力同國際接軌，會計理論界和實務工作者越來越重視公允價值。1998年，我國首次在頒布的《企業(yè)會計準則——債務重組》中引入公允價值這一計量屬性，并定義公允價值是“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映。
然而因為公允價值取得存在的困難和部分企業(yè)利用公允價值調節(jié)利潤，財政部于2001年對債務重組準則進行修訂。其中一個重要的修訂內容就是不再或盡量不將資產(chǎn)的公允價值作為會計處理的依據(jù)，盡量減少企業(yè)動用公允價值的機會。
這次新準則重新將公允價值運用其中，是因為外部環(huán)境已發(fā)生了大的變化。一是為滿足經(jīng)濟全球化發(fā)展需要，我國會計準則體系必須與國際趨同，這次新會計準則體系可以說基本與國際趨同；二是我國的市場環(huán)境和會計人員的素質正在不斷完善和提高，使用公允價值計量將成為必然；三是我國的財務報告目標既反映受托責任又要對決策有用，因此相關性越來越重要，公允價值已成為我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的計量屬性之一。
�。ㄈ⿲χ亟M損益處理的變化對重組損益的處理，新準則與98準則的差異不大，這里主要分析新舊準則的差異。
舊準則對企業(yè)進行債務重組會計處理所明確的首要原則是：“債務重組過程中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益”。債務人通過各種方式債務重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，直接計入營業(yè)外支出；債權人接受現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，計入營業(yè)外支出；債權人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，計入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值。
而新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。債務人將轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)轉讓損益，而重組債務的賬面價值與轉讓資產(chǎn)的公允價值之差作為債務重組收益，計入當期損益，債權人將重組債權的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現(xiàn)值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。
三、債務重組的所得稅處理為加強對企業(yè)債務重組業(yè)務的所得稅管理，防止稅收流失，2003年國家稅務總局制定《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（下稱“辦法”）以規(guī)范企業(yè)債務重組的所得稅征管。當時，“辦法”是根據(jù)舊債務重組準則制定的，由于新舊準則對涉及“損益”進行會計處理的一般原則不同，按“辦法”進行所得稅的計算和調整也不相同。
�。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務
1.以現(xiàn)金清償債務。按舊準則，債務人要將原計入“資本公積”的債務重組收益金額直接調增當期應納稅所得額。債權人的債務重組損失，實際上是債權人確認的一筆壞賬，當該壞賬損失符合《公司所得稅前扣除方法》第47條對壞賬確認條件時，應當允許在所得稅前扣除。因此，債權人對確認的營業(yè)外支出無須作納稅調整。
按新準則，債務人已將重組收益計入“營業(yè)外收入”，所以企業(yè)不需調整當期應納稅所得額。債權人的會計處理未變，所得稅的處理也未變。
2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務�！稗k法”規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理；債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。
按舊準則，債務人要將由資產(chǎn)轉讓收益和債務重組收益形成的資本公積全額調增當期應納稅所得額，當資本公積是由資產(chǎn)轉讓收益與債務重組損失相抵后構成的，則不能按資本公積全額調增當期應納稅所得額，必須按資產(chǎn)轉讓收益調增當期應納稅所得額，因為稅法規(guī)定債務人發(fā)生的重組損失不得稅前扣除，債權人在會計處理上是將此項債務重組損失（應收債權賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之差）計入資產(chǎn)的入賬價值之中，即以重組債務的賬面價值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，而稅法上要按資產(chǎn)的公允價值作為計稅成本，債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間差額確認為當期債務重組損失，沖減應納稅所得額，并且企業(yè)在以后對固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和結轉商品銷售成本時進行相應的納稅調整。
按新準則，債務人會計確認的債務重組收益與稅法已趨于一致，不必作納稅調整。只是在資產(chǎn)轉讓收益上，會計中計提的跌價準備或減值準備稅法不予承認，納稅人應當調增應納稅所得額。債權人會計確認的債務重組損失與稅法確認的已無差別，債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計提比例不同引起，按暫時性差異處理。
�。ǘ⿲鶆辙D為資本“辦法”規(guī)定，在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
按舊準則，債務人應將全部計入資本公積的金額分為兩部分，一部分是股權公允價值與票面價值的差額；另一部分是重組債務賬面價值與股權公允價值的差額，后部分調增當期應納稅所得額。對債權人而言，《準則》規(guī)定其股權投資成本按應收債權的賬面價值加上應支付的相關的稅費確定，而，《辦法》雖不改變股權投資的入帳價值，但在以后處置該項投資時，只有按公允價值確定的計稅成本部分才能得到稅前扣除，其余則不能。按準則，債務人、債權人均無須作納稅調整。
�。ㄈ┬薷钠渌麄鶆諚l件“辦法”規(guī)定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減汜至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
按舊準則，債務人將減記的應付金額記入資本公積，因此要將減記的金額調增應納稅所得額，而債權人由于已將應收債權減記的金額記入了營業(yè)外支出，所以不需作納稅調整。
按新準則，債務人已將減商的金額記入到營業(yè)外收入，債權人的會計處理沒變，所以不需作納稅調整。
�。ㄋ模⿴追N特殊情況“辦法”中除了對幾種債務重組方式的所得稅計算作了規(guī)定外，還對以下兩種特殊情況作了說明。
1.企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
2.關聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規(guī)定處理：（1）經(jīng)法院裁決同意的；（2）有全體債權人同意的協(xié)議；（3）經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉股。不符合規(guī)定條件的關聯(lián)方之間含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第一條第二項的規(guī)定處理，即被投資企業(yè)分配給投資企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關的任何費用），應全部視為被投資企業(yè)對投資企業(yè)的分配支付額。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。
總之，新準則重新引入公允價值作為重組后債權、債務及重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權的計量屬性，大大縮小了會計與稅法的差異。并且企業(yè)確認債務重組利得和資產(chǎn)轉讓收益和稅法規(guī)定一致。因此，對債務重組業(yè)務涉及的所得稅調整比舊準則簡單。