?。?993年12月修訂）

　　目的

　　本號準則旨在對企業(yè)合并的會計處理作出規(guī)定。

　　本號準則既包括一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的情況，也包括在不能認定購買者時股權(quán)聯(lián)合的少數(shù)情況。購買的會計處理涉及到確定購買的成本，將成本在被購買企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債中進行分配，以及對在購買時或其后產(chǎn)生的商譽或負商譽進行會計處理。其他的會計問題包括對少數(shù)股權(quán)金額的確定，對發(fā)生在一段時期的購買成本或可辨認資產(chǎn)和負債的隨后變化的會計處理，以及揭示的要求。

　　范圍

　　1.本號準則適用于企業(yè)合并。

　　2.本號準則代替于1983年批準的國際會計準則第22號企業(yè)合并會計.

　　3.企業(yè)合并可以有各種不同的方式，這些方式由法規(guī)、稅收或其他原因來決定。它可能涉及一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)，或?qū)α硪粋€企業(yè)的凈資產(chǎn)的購買。它可以通過發(fā)行股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或其他資產(chǎn)來實施。這種交易可以在參加合并的企業(yè)的各股東之間或企業(yè)與另一個企業(yè)的股東之間進行。企業(yè)合并可能涉及建立新企業(yè)來控制參加合并的企業(yè)、將一個或若干個參加合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一個企業(yè)、或者將一個或若干個參加合并的企業(yè)解散。當交易的實質(zhì)與本號準則的企業(yè)合并的定義一致時，無論采用哪種特定結(jié)構(gòu)的合并，本號準則所包括的會計處理和揭示要求都將適用。

　　4.企業(yè)合并可能形成購買企業(yè)是母公司、被購買企業(yè)是購買者的附屬公司的母子關(guān)系。在這種情況下，購買者應將本號準則運用于合并財務(wù)報表。購買者將其在被購買企業(yè)中的權(quán)益作為對附屬公司的投資包括在其自身的財務(wù)報表中（見國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計）。

　　5.企業(yè)合并可能涉及購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，包括商譽，而不是購買其他企業(yè)的股份。這種企業(yè)合并不會導致母子公司關(guān)系。在這種情況下，購買者將本號準則運用到其自身的財務(wù)報表中，從而也運用于合并財務(wù)報表中。

　　6.企業(yè)合并可能引起法定兼并。雖然不同國家之間對法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是兩個公司之間按下列任何一種方法兼并：

　?。?）一個公司的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一個公司，前者解散；

　　（2）兩個公司的資產(chǎn)和負債均同時轉(zhuǎn)讓給一個新公司，兩個原來的公司解散。

　　許多法定兼并作為集團重整或重組的一部分，并不適用本號準則。因為它們是在共同控制下進行的企業(yè)之間的交易。但是，導致兩個公司成為同一個集團的成員的企業(yè)合并，應按本號準則的要求在合并財務(wù)報表中作為購買或股權(quán)聯(lián)合處理。

　　7.除第5段所說明的情況外，本號準則不適用母公司單獨的財務(wù)報表。不同的國家應按不同的報告慣例編制單獨的財務(wù)報表，以滿足各種需要。

　　8.本號準則不適用：

　　（1）在共同控制下企業(yè)之間的交易。

　?。?）在合營企業(yè)中的權(quán)益（見國際會計準則第對號合營中權(quán)益的財務(wù)報告）以及合營企業(yè)的財務(wù)報表。

　　定義

　　9.本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義：

　　企業(yè)合并，是指一個企業(yè)與另一個企業(yè)聯(lián)合，或取得對另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，從而將各單獨的企業(yè)組成一個經(jīng)濟主體。

　　購買，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，由一個企業(yè)，即購買方，通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個企業(yè)，即被購買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)。

　　股權(quán)聯(lián)合，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以達到繼續(xù)共同分擔合并后主體的風險和利益，因此，任何一方都不能認定為是購買方。

　　控制，是指控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以從其活動中獲得利益的權(quán)利。

　　母公司，是擁有一個或多個附屬公司的企業(yè)。

　　附屬公司，是被另一個企業(yè)（即母公司）控制的企業(yè)。

　　少數(shù)股權(quán)，是附屬公司凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)的一部分，它們所應歸屬的股權(quán)，既不由母公司直接擁有，也不由母公司通過其附屬公司間接擁有。

　　公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項資產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結(jié)算的金額。

　　購買日，是指將按購買方對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買方的日期。

　　企業(yè)合并的性質(zhì)

　　10.在對企業(yè)合并的會計處理上，購買實際上并不同于股權(quán)聯(lián)合，這種交易的實質(zhì)需要在財務(wù)報表中反映出來。因此，對每一種合并應采用不同的會計方法。

　　購買

　　11.實際上，在各種企業(yè)合并中，一個參加合并的企業(yè)只有控制了其他參加合并的企業(yè)，才能辨認誰是購買方。當一個參加合并的企業(yè)控制了另一個參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)時，即可認為獲得了控制權(quán)，除非在例外情況下，可以明確地證明此所有權(quán)不構(gòu)成控制。即使一個參加合并的企業(yè)不能獲得另一個參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，但作為企業(yè)合并的結(jié)果，一個參加合并的企業(yè)獲得了以下的權(quán)力時，仍有可能被確認為是購買方：

　?。?）通過與其他投資者的協(xié)議，獲得了對另一個企業(yè)一半以上的表決權(quán)的權(quán)利；

　　（2）通過法律或協(xié)議，獲得了決定另一個企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)利；

　　（3）有權(quán)任命或解除另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團體的大多數(shù)成員的權(quán)利；

　?。?）獲得了在另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團體的會議中大多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利。

　　12.盡管有時難以確認購買方，但常常有跡象表明購買方的存在，例如：

　?。?）其中一個企業(yè)的公允價值遠遠大于其他參加合并的企業(yè)。在這種情況下，較大的企業(yè)為購買方；

　?。?）企業(yè)合并以現(xiàn)金交換有表決權(quán)的普通股來實現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金一方為購買方；

　?。?）企業(yè)合并使一個企業(yè)的管理當局能夠控制合并后企業(yè)管理人員的選用。在這種情況下，控制企業(yè)為購買方。 反向收購

　　13.有時，一個企業(yè)獲得了另一個企業(yè)的股份的所有權(quán)，但作為交易的一部分而發(fā)行了足夠的有表決權(quán)的股票作為出價，結(jié)果使得對被合并的企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了其股票已被購買的企業(yè)的所有者。這種情況被稱為反向收購。雖然從法律上說，發(fā)行股票的企業(yè)可能被視為母公司或連續(xù)企業(yè)，但現(xiàn)在控制被合并的企業(yè)的股東的企業(yè)才是購買方，享受在第11段中所說的表決權(quán)或其他權(quán)利。發(fā)行股票的企業(yè)被認為已被另外的企業(yè)所購買；后者被認為是購買方，并且應將購買法運用于發(fā)行股票的企業(yè)的資產(chǎn)和負債中。

　　14.在例外情況下，可能無法辨認購買方。與一方占支配地位的兼并不同，各參加合并的企業(yè)的股東簽訂一項本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營。此外，各參加合并的企業(yè)的管理當局共同參與合并后主體的管理。其結(jié)果是各參加合并的企業(yè)的股東共同分擔合并后主體的風險和利益。這種企業(yè)合并應作為股權(quán)聯(lián)合來予以核算。

　　15.若參加合并的企業(yè)之間不能實質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，共同分擔風險和利益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業(yè)的有關(guān)所有者權(quán)益，從而使它們在合并后企業(yè)中的相關(guān)風險和利益被保留并使各方的決策權(quán)力得到保護。但是，為了使股票的平等交換有效，對于一個參加合并的企業(yè)的股份所附帶的權(quán)利，不能有重大的減少，否則該企業(yè)的影響將被削弱。

　　16.為了達到共同分擔合并后主體的風險和利益的目的：

　?。?）各參加合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需參加交換或聯(lián)營；

　?。?）一個企業(yè)的公允價值，應與其他企業(yè)沒有重大的差異；

　?。?）在合并之后，每個企業(yè)的股東應在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權(quán)和股份。

　　17.在出現(xiàn)以下情況時，會減少共同分擔合并后主體的風險和利益的可能性，而辨認購買方的可能性則可以增加：

　?。?）各參加合并的企業(yè)的公允價值的相對降低，參與交換的有表決權(quán)的普通股的百分比減少。

　　（2）財務(wù)安排使某一股東團體相對于其他股東處于相對優(yōu)勢地位，而這種安排可能在合并前或合并后起作用。

　?。?）一方在被合并主體中的權(quán)益的份額，依其以前所控制的業(yè)務(wù)在企業(yè)合并后如何經(jīng)營而定。

　　購買

　　購買的會計

　　18.購買形式的企業(yè)合并，應采用本號準則第20－60段中所述的購買的會計方法予以核算。

　　19.采用購買法，使得購買企業(yè)的核算與購置其他資產(chǎn)的核算相類似。既然一項購買涉及到通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)生負債或發(fā)行資本的交易，來交換對另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)，采用購買法是恰當?shù)?。購買法以成本為基礎(chǔ)來記錄購買，并且根據(jù)購買所依據(jù)的交易來確定其成本。 購買日期

　　20.從購買日期開始，購買方應：

　　（1）將被購買方的經(jīng)營成果合并到損益表中；

　　（2）在資產(chǎn)負債表中，確認被購買方的資產(chǎn)和負債以及因購買產(chǎn)生的任何商譽或負商譽。

　　21.購買日期，就是對被購買方的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購買方的日期，并且是購買法開始運用的日期。從購買日期開始，也就是從對被購買方的控制權(quán)實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購買方的日期開始，被購買企業(yè)的經(jīng)營成果即應包括在購買方的財務(wù)報表中。實際上，購買日期是購買方有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以便從其業(yè)務(wù)活動中獲取利益的日期。只有當保護相關(guān)各方的權(quán)益的所有必須條件均被滿足時，才能認定控制權(quán)已讓給了購買方。但是，在控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓之前，并不需要根據(jù)法規(guī)結(jié)束或完成交易。在評價控制權(quán)是否實際轉(zhuǎn)移時，需要考慮購買的性質(zhì)。 購買的成本

　　22.一項購買應按其成本進行核算，該成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者是在交易發(fā)生日，購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購買價款的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費用。

　　23.當購買涉及一項以上的交易時，購買的成本為各單項交易的成本的合計數(shù)。如購買是分階段達成的，區(qū)分購買的日期與交易的日期就非常重要。如對購買的核算從購買日開始，那么，應采用在每一個交易日期確定的成本或公允價值的資料。

　　24.所放棄的貨幣性資產(chǎn)和所發(fā)生的負債應以它們在交易日的公允價值計量。當購買的價款的結(jié)算推遲時，購買的成本應為在考慮了結(jié)算中可能發(fā)生的任何溢價或折價以后該購買價款的現(xiàn)值，而不是應付款的名義價值。

　　25.在確定購買的成本時，購買方所發(fā)行的有價證券，如果不是由于市場過于動蕩或狹小而使市價不可靠，應以其公允價值，即交易當日的市價來計量。當在特定日期的市場價格不可靠時，則應考慮宣告購買條款的前后適當期間的價格波動的影響。當市場不可靠或者沒有牌價時，購買方所發(fā)行的證券的公允價值應參照其在購買方企業(yè)的公允價值中所占股份的份額，或是參照其在被購買企業(yè)的公允價值中的股份的份額，按照兩者之中較明顯的一個確定。以現(xiàn)金代替證券支付給被購買企業(yè)的股東的購買價款也可能作為所放棄的公允價值的依據(jù)。購買中的所有方面，包括影響談判的重大因素，都應加以考慮，獨立的估價可以用作確定已發(fā)行證券的公允價值的輔助手段。

　　26.除了購買價款以外，購買方可能會發(fā)生與購買有關(guān)的直接費用。包括注冊費用、發(fā)行權(quán)益證券費用，以及為購買而支付給會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費用。一般管理費用，包括維持一個收購部門的費用，以及其他不能直接歸屬于此項特殊購買的核算范圍的費用，均不應包括在購買的成本中，而應在發(fā)生時作費用處理。

　　可辨認資產(chǎn)和負債的確認

　　27.所購買的單項資產(chǎn)和負債應在購買日單獨予以確認，如果：

　?。?）有關(guān)的未來經(jīng)濟利益可能流入或流出購買方；

　?。?）對購買方來說，其成本或公允價值可以進行可靠的計量。

　　28.符合第27段確認標準的購入資產(chǎn)或負債在本號準則中被描述為可辨認資產(chǎn)和負債。購入的不符合確認標準的資產(chǎn)和負債，對購買所形成的商譽或負商譽的金額會產(chǎn)生綜合的影響，因為商譽和負商譽是在確認了可辨認資產(chǎn)和負債以后由剩余成本所決定的。

　　29.在購買方已獲得控制權(quán)的可辨認資產(chǎn)和負債中，可能包括了以前在被購買方的財務(wù)報表中未曾確認的資產(chǎn)和負債。這也許是因為在購買之前，它們并不具備確定的條件。例如，由于購買方賺得了足夠的應稅收益，被購買方的應稅損失所形成的稅收上的好處便具備了確認資產(chǎn)的條件。

　　30.在購買日需確認的資產(chǎn)和負債也可能包括由于購買所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債。例如，購買方為完成購買，可能承擔被購買方的員工在購買前提供的勞務(wù)而應付的勞務(wù)費。但采用確認標準不允許為未來經(jīng)營損失提取準備。

　　購買成本的分配基準處理方法

　　31.根據(jù)第27段確認的資產(chǎn)和負債，應按以下兩項的合計數(shù)加以計量：

　?。?）交易日購人的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值（以購買方從交易中獲得股權(quán)的份額為限）；

　?。?）少數(shù)股東在附屬公司的資產(chǎn)和負債的收購前帳面金額中所占的比例。任何商譽或負商譽均應按本號準則予以核算。

　　32.購買成本應分攤到根據(jù)第27段確認的資產(chǎn)和負債中，分攤時可參考其在交易日的公允價值。但是，購買成本只是與購買方所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的百分比有關(guān)。因此，當購買方求購入另一企業(yè)所有的股份時，所產(chǎn)生的少數(shù)股權(quán)應按少數(shù)股東占附屬公司凈資產(chǎn)在收購前的帳面金額的比例來列示。這是因為少數(shù)股東所占的比例并不構(gòu)成實現(xiàn)交易的一部分。

　　所允許的備選處理方法

　　33.根據(jù)第27段確認的可辨認資產(chǎn)和負債，應按其在購買日的公允價值加以計量。任何商譽或負商譽應按本號準則的要求予以核算。少數(shù)股權(quán)應按少數(shù)股東占根據(jù)第27段確認的資產(chǎn)和負債的公允價值中的比例來列示

　　34.根據(jù)這一方法，不論購買方是否獲得了另一企業(yè)全部或部分的資本，或是否直接購買了資產(chǎn)，購買方已獲控制權(quán)的可辨認凈資產(chǎn)，應按其公允價值來列示。因此，少數(shù)股權(quán)也應按少數(shù)股東在附屬公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值中所占的比例來列示。

　　逐次購買股份

　　35.一項購買可以涉及一項以上的交易，分階段逐次在股票交易所進行購買，就是這種例子。在此情況下，每一筆重大交易都應分別處理，以便確定購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，以及由此產(chǎn)生的任何商譽或負商譽的金額。這樣，可以在每一重要的階段，將各項投資的成本與購買方在所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中所占股權(quán)的比例逐步進行比較。

　　36.當通過逐次購買的方式來完成一項購買時，每一個交易日的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值可能不同。如果與一項購買有關(guān)的所有可辨認資產(chǎn)和負債均在逐次購買股票時以公允價值重新表述，與購買方以前擁有的股權(quán)相關(guān)的任何調(diào)整都是進行價值重估，并應按此進行核算。

　　37.在符合一項購買的條件之前，一項交易可能符合作為對聯(lián)營企業(yè)的投資的條件，并按照國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計以權(quán)益法進行核算。如果是這樣，自權(quán)益法開始運用之日起，即應確定所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值以及確認所產(chǎn)生的商譽或負商譽。如該項投資以前不符合作為一項聯(lián)營企業(yè)的條件時，應在每一個重要價款的日期確定可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，并從購買之日起，確認商譽和負商譽。

　　確定所購買的資產(chǎn)和負債的公允價值

　　38.在一項購買中所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，可以參考購買方對其預期的用途來確定。一項資產(chǎn)的預期用途一般與該資產(chǎn)的現(xiàn)行用途一致，除非該資產(chǎn)可能用于其他目的。如果一項資產(chǎn)打算另作他用并且已作了相應的估價，則其他相關(guān)資產(chǎn)也應在一致的基礎(chǔ)上進行估價。如果準備對被購買方的一項資產(chǎn)或業(yè)務(wù)分部進行處理時，在決定公允價值時應將此因素考慮在內(nèi)。

　　39.用于確定所購買的資產(chǎn)和負債的公允價值的一般指導原則如下：

　　（1）有價證券，按其現(xiàn)行市場價值確定；

　　（2）非有價證券，按估計價值確定，可參考具有類似特征的其他企業(yè)的可比證券的一些特性，如市盈率、股利率和預期增長率等；

　?。?）應收帳款，按恰當?shù)默F(xiàn)行利率計算的應收金額的現(xiàn)值來確定，必要時，可減去壞帳準備及收帳費用。但是，當短期應收帳款的名義金額與貼現(xiàn)金額之間的差異不大時，對短期應收帳款不要求按貼現(xiàn)計算；

　　（4）存貨；

　?、佼a(chǎn)成品和商品以銷售價格減去銷售費用和參照同類產(chǎn)成品和商品的利潤，而為購買方的銷售工作建立的合理利潤額來確定；

　?、谠诋a(chǎn)品以其產(chǎn)成品的銷售價格減去到完工所需發(fā)生的費用、銷售費用和參照同類產(chǎn)成品的利潤，為完工和銷售工作建立的合理的利潤額來確定；

　?、墼牧细鶕?jù)現(xiàn)時重置成本來確定。

　?。?）土地和建筑物：

　?、儆糜诂F(xiàn)行用途的，按現(xiàn)行用途的市場價值來確定；

　?、谟糜谄渌猛镜?，按預期用途的市場價值來確定；

　?、塾糜阡N售或為未來銷售持有而非自用的，按可變現(xiàn)凈值來確定。

　?。?）廠房和設(shè)備：

　?、賹⑹褂玫模丛u估所確定的市場價值來確定。如果因為廠房和設(shè)備的特殊性質(zhì)，或者因為除了作為持續(xù)經(jīng)營的一部分外極少銷售，以致沒有市場價值的證明時，應按它們折舊后的重置成本來確定；

　　②臨時使用的，按類似生產(chǎn)能力的現(xiàn)時重置成本與可變現(xiàn)凈值孰低來確定；

　?、塾糜阡N售或為未來銷售持有而不是自用的，按可變現(xiàn)凈值來確定。

　　（7）諸如專利權(quán)和許可證的無形資產(chǎn)，按估計價值來確定；

　　（8）在規(guī)定退休金的計劃中的凈資產(chǎn)或債務(wù)，按承諾的退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值扣除任何計劃中的資產(chǎn)的公允價值后的余額來確定。但只有當某項資產(chǎn)在將來可能為企業(yè)所用時，才能加以確認；

　?。?）納稅資產(chǎn)和負債，按根據(jù)凈損益計算的應稅損失所形成的納稅利益或應付稅款的金額來確定，它們是從企業(yè)購買形成的合并主體或集團的角度來估計的。在考慮將可辨認資產(chǎn)和負債以其公允價值來重新表述對納稅的影響之后，再確定納稅資產(chǎn)或負債；

　?。?0）應付帳款和應付票據(jù)、長期債務(wù)、負債、應計項目及其他應付款項，按用恰當?shù)默F(xiàn)行利率對在解除債務(wù)時將支付的金額加以貼現(xiàn)后的現(xiàn)值來確定。但是當短期負債的名義金額與貼現(xiàn)金額的差異不大時，可不要求按貼現(xiàn)計算；

　?。?1）不利的合同，以及購買時意外發(fā)生的工廠停工費用，按用恰當?shù)默F(xiàn)行利率對在解除債務(wù)時將支付的金額加以貼現(xiàn)后的現(xiàn)值來確定。

　　以上某些指南假定公允價值可以通過使用貼現(xiàn)計算來確定。當指南未提及使用貼現(xiàn)計算時，在確定可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值過程中可能使用也可能沒有使用貼現(xiàn)計算。

　　購買產(chǎn)生的商譽

　　40.購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。

　　41.購買產(chǎn)生的商譽代表了購買方預期取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。未來經(jīng)濟利益可能由于購買的可辨認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時，并不符合在財務(wù)報表中加以確認的標準，但購買方在購買時卻準備為之發(fā)生支出。

　　42.商譽應在其使用年限中通過確認為合用的方式予以攤銷，商譽攤鉗應使用直線法，除非在某種情況下，其他的報用方法可為合適。如鉆抽不應超過五年，除非超過五年更為恰當，但最長不得超過從購買日開始的20年。

　　43.隨著時間的推移，商譽會減少，這反映它為企業(yè)未來獲利的貢獻能力的減少。因此，以系統(tǒng)方法將商譽在其使用年限內(nèi)攤銷并作為費用入帳是恰當?shù)摹?/P>

　　44.在估計商譽的使用年限時應考慮下列因素：

　　（1）企業(yè)或行業(yè)可預計的壽命；

　　（2）產(chǎn)品陳舊、需求變化和其他經(jīng)濟因素的影響；

　?。?）單個或一組重要雇員的預期工作年限；

　?。?）競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；

　?。?）影響使用年限的法律、條例及合問規(guī)定。

　　45.由于商譽代表了由協(xié)同作用或者由無法單獨確認的資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益，因而要估計使用年限常常變得困難。因此，為了核算的目的，本號準則限制隨意確定攤銷期限。本號準則假定，商譽的使用年限通常不超過五年。但可能出現(xiàn)這種情況，即商譽非常明顯地與一項可辨認資產(chǎn)相關(guān)，從而預計在該可辨認資產(chǎn)的使用年限中它能夠為購買方帶來收益。例如，購買的主要可辨認資產(chǎn)是一項超過五年的廣播許可證，在將廣播許可證的公允價值作為資產(chǎn)入帳之后，在購買中產(chǎn)生的商譽應按該廣播許可證的使用期限進行攤銷然而，由于企業(yè)的總體經(jīng)營計劃不可能超過20年，那么，預計的商譽壽命超過這個期限并允許按長于20年的期限攤銷是不恰當?shù)摹?/P>

　　46.當開始核算購買時，可能會出現(xiàn)這種情況，購買所產(chǎn)生的商譽不能反映預期流入購買方的未來經(jīng)濟利益。例如，從談判購買的價款開始，從所購買的可辨認凈資產(chǎn)中預期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量已在減少。在購買日期，發(fā)現(xiàn)被購買企業(yè)在帳上造假而存在錯誤，是商譽不能反映未來經(jīng)濟利益的又一個例子。在這些情況下，應立即核銷商譽并作為費用入帳。

　　47.在每一個資產(chǎn)負債表日，均應復核米攤銷商譽的余額，并且，只要它不再可能從未來經(jīng)濟利益中收回時，它應立即確認為費用。任何已核銷的商譽均不能在以后期間轉(zhuǎn)回。

　　48.商譽價值的損耗可能由幾個因素造成。

　　例如，不利的經(jīng)濟趨勢，競爭條件的變化，以及法律、條例或合同的變化。它可能通過被購買企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的，或可能以現(xiàn)金流量的減少體現(xiàn)出來。在這種情況下，應減記商譽的帳面金額并作為費用入帳。

　　購買產(chǎn)生的負商譽

　　基準處理方法

　　49.當購買成本低于購買方在交易日購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中所占的權(quán)益時，所購買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值應按比例降低，直至與購買成本一致。如果不能通過降低所購買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的方式來完全抵銷資產(chǎn)超出購買成本的部分，則剩余的超出部分應為負商譽，并應作為遞延收益處理。應按系統(tǒng)的方法，在不超過五年的期間內(nèi)將其確認為收益，除非超過五年更為合理，但最長不得超過從購買日開始的20年。

　　5O.當購買方在所購買的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值合計數(shù)中的權(quán)益大于購買成本時，所購買的凈資產(chǎn)實際上是折價購買的。因此，所購買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值也因折價而減少，以確保購買交易不會按高于其成本的價值記錄。分布在那些資產(chǎn)上的總折價，應在出售相應資產(chǎn)或者在這些資產(chǎn)體現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益被消耗時，作為收益實現(xiàn)。就流動資產(chǎn)而言，例如存貨，收益的實現(xiàn)過程要到存貨被銷售才能完成。在長期資產(chǎn)的情況下，例如廠房和設(shè)備，通過在資產(chǎn)的使用年眼中提取較低的折舊來實現(xiàn)這種折價的收益。 所允許的備選處理方法

　　51.購買方在交易日所購買的可扭認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益大于購買成本的部分，應為負商譽，并作為遞延收益處理。應按系統(tǒng)的方法，在不超過五年的期間內(nèi)將其確認為收益，除非超過五年更為合理，但最長不得超過從購買日開始的20年。

　　未來或有事項對購買價款的調(diào)整

　　52.當購買協(xié)議允許因一項或若干項未來事項對購買價款進行調(diào)整時，如果調(diào)整可能發(fā)生并且可以可靠地計量，則應在購買日將調(diào)整的金額計人購買成本中。

　　53.購買協(xié)議可能允許根據(jù)某一項或若干項未來事項對購買價款進行調(diào)整。調(diào)整可能是關(guān)于未來期間將保持或達到指定盈利水平的或有事項，也可能是關(guān)于作為購買價款的組成部分而發(fā)行的有價證券的市價的或有事項。

　　54.開始核算購買時，通?？梢怨烙嬞徺I價款的調(diào)整金額，盡管存在著一些不確定因素，但不會損害信息的可靠性。如果未來事項沒有發(fā)生，或估計需要作出修訂，應對購買成本連同可能對商譽或負商譽產(chǎn)生的隨后影響進行調(diào)整。

　　購買成本的隨后變化

　　55.如果影響購買價款金額的或有事項在購買日后得到了解決，從而對支付的金額可以作出可靠的預計時，則應調(diào)整購買成本。

　　56.在購買以后，如果被購買方的經(jīng)營成果超過或低于約定水平，購買的條款可能允許對購買的價款作出調(diào)整。如果調(diào)整隨后可能發(fā)生，并且其金額能夠可靠地估計，則購買方應將額外的價款作為對購買成本以及可能對商譽或負商譽產(chǎn)生的影響進行處理。

　　57.在某些情況下，購買方可能被要求向出賣方作隨后的付款，作為購買價款減少的補償。例如，購買方保證以已發(fā)行的證券或債券的市場價值作為購買價款，為了恢復最初確定的購買成本，而不得不再次發(fā)行證券或債券。在這種情況下，購買成本沒有增加，相應的也無須調(diào)整商譽或負商譽。相反，增加發(fā)行證券或債券，表示最初發(fā)行時的溢價的減少或折價的增加。

　　資產(chǎn)和負債價值的隨后確認或變化

　　58.對于所購買的，但是在開始核算購買時不符合第27段為單獨確認設(shè)立的標準的那些資產(chǎn)和負債，應在以后符合標準時，予以確認。如果購買以后，附加的證據(jù)有助于估計開始核并購買交易時分配給那些資產(chǎn)和負債主的金額，就應調(diào)整所購買的資產(chǎn)和負債的帳面價值。如果調(diào)整的金額可能從預期的未來經(jīng)濟利益中收回，并且這種調(diào)整是在購買之后開始的第一個會計年度末進行，則在必要時，也應調(diào)整商譽或負商譽的金額，否則，調(diào)鱉額應確認為收益或法用。

　　59.由于被購買方的資產(chǎn)和負債不符合確認標準或購買方?jīng)]有意識到它們的存在，因而它們可能在購買時不能加以確認。類似地，當額外的證據(jù)有助于估計該資產(chǎn)或負債在購買日的價值時，可能需要調(diào)整在購買日分配給資產(chǎn)和負債的公允價值。如果在從購買日開始的第一個會計年度（不包括中期）末之后確認資產(chǎn)或負債或者調(diào)整其帳面金額，則應確認收益或費用而不是調(diào)整商譽或負商譽。這種對時間長度隨意性的限制，防止了對商譽和負商譽無限制地被重估和調(diào)整。

　　60.如果在購買后但在從購買日開始的第一個會計年度（不包括中期）結(jié)束之前，購買方已意識到在購買回已經(jīng)存在債務(wù)，在沒有評價額外的未來經(jīng)濟利益是否可以預計的情況下不應增加商譽。如果額外的未來經(jīng)濟利益無法預計時，此金額應作為費用入帳。

　　股權(quán)聯(lián)合股權(quán)聯(lián)合的會計

　　61.股權(quán)聯(lián)合應采用在第62、第63和第66段中說明的聯(lián)營法予以核算。

　　62.在運用聯(lián)營法時，參加合并的各企業(yè)在合并發(fā)生期間以及各可比期間內(nèi)的財務(wù)報表項目，應包括在合并后企業(yè)的財務(wù)報表中。如果股權(quán)聯(lián)合的日期是在包括在財務(wù)報表中的最近一期資產(chǎn)負債表的日期以后，作為合并一方的企業(yè)不應將股權(quán)聯(lián)合納入其財務(wù)報表中。

　　63.已登記入帳的發(fā)行股本的金額加上以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式支付的額外價款，與帳面登記的購買股本的金額之間的差額，應調(diào)整股東權(quán)益。

　　64.股權(quán)聯(lián)合的實質(zhì)是不發(fā)生購買交易，并且繼續(xù)共同承擔企業(yè)合并之前就存在的風險和利益。采用聯(lián)營法，在于使合并后企業(yè)的會計處理，好似各獨立企業(yè)仍與過去一樣繼續(xù)經(jīng)營，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理。因此，在將個別財務(wù)報表匯總時所作的變動極少。

　　65.因為股權(quán)聯(lián)合形成的是一個單獨的合并后主體，該主體應采用一套統(tǒng)一的會計政策。因此，合并后主體按各參加合并的企業(yè)的現(xiàn)有帳面金額確認它們的資產(chǎn)、負債和權(quán)益，只是為了統(tǒng)一各參加合并的企業(yè)的會計政策，并使這些政策貫穿于報表所反映的所有期間才有可能作出調(diào)整。因而不確認任何新的商譽或負商譽同樣的，在參加合并的企業(yè)之間的所有交易的影響，不論發(fā)生在股權(quán)聯(lián)合之前或之后，均應在編制合并后主體的財務(wù)報表時抵銷。

　　66.所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出應在發(fā)生的當期確認為費用。

　　67.所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出包括注冊登記費、提供給股東信息的費用、中間人傭金和顧問費用，以及在完成企業(yè)合并時有關(guān)雇員的薪金和其他費用。同時還包括對以前各單獨企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)進行合并時發(fā)生的任何費用或損失。

　　所有的企業(yè)合并

　　68.在某些國家，企業(yè)合并的會計處理方法可能會與該國相應的所得稅法所要求的方法不一致。為財務(wù)報告的目的和為納稅的目的確認收益或費用而在兩者之間產(chǎn)生的永久性差異或時間性差異，應按照國際會計準則第12號所得稅會計進行處理。

　　69.由于被購買企業(yè)的所得稅應稅虧損向后期結(jié)轉(zhuǎn)而帶來的潛在利益，如果購買方在購買日沒有將其確認為可辨認資產(chǎn)，它可能在以后實現(xiàn)。當發(fā)生這種情況時，購買方應根據(jù)國際會計準則第12號所得稅會計的規(guī)定，將此利益確認為收益。此外，購買方對購買中產(chǎn)生的商譽的米攤銷余額中應分配給那些納稅利益人的部分應確認為費用。

　　揭示

　　70.對于所有的企業(yè)合并，應在合并發(fā)生的當期的財務(wù)報表中，作如下揭示：

　　（1）參加合并的企業(yè)的名稱和情況說明；

　?。?）合并的會計方法；

　?。?）會計上的合并生效日期；

　　（4）由企業(yè)合并產(chǎn)生的，但企業(yè)決定處理的經(jīng)營活動。

　　71.對于購買方式的企業(yè)合并，應在合并發(fā)生的當期的財務(wù)報表中，補充揭示以下內(nèi)容：

　　（1）所購買的有表決權(quán)股份的比例；

　　（2）購買的成本，并說明已經(jīng)支付的購買價款或有可能支付的購買價款；

　?。?）由購買導致的并于購買日確認的，為重整和其他工廠停業(yè)費用所提取準備的性質(zhì)和金額。

　　72.財務(wù)報表應揭示：

　?。?）商譽和負商譽的會計處理方法，包括攤銷期間；

　　（2）當商譽的使用年限或負商譽的攤銷期間超過五年，說明所采用的期間的理由；

　?。?）當商譽或負商譽未按直線法攤銷時，說明攤銷的其他方法以及認為此方法更合適的理由；

　?。?）在期初和期未對商譽和負商譽作如下有關(guān)的對照：

　　期初總金額和累計攤銷額；

　　本期內(nèi)記錄的額外的商譽或負商譽；

　　本期內(nèi)的攤銷額；

　　由于資產(chǎn)和負債價值隨后的確認或變化引起的調(diào)整；

　　本期內(nèi)的其他沖銷額；

　　期末總金額和累計攤銷數(shù)。

　　73.在一項購買中，如果資產(chǎn)和負債的公允價值或購買的價款只能在發(fā)生購買的期間末暫時確定，應予以說明并提出理由。如果對這種暫時的公允價值已作了隨后調(diào)整，應對這些調(diào)整在有關(guān)期間的財務(wù)報表中加以揭示并予以解釋。

　　74.對于股權(quán)聯(lián)合方式的企業(yè)合并，應在股權(quán)聯(lián)合發(fā)生的當期的財務(wù)報表中，補充揭示如下內(nèi)容：

　　（1）發(fā)行股份的說明和數(shù)量，以及各企業(yè)為實現(xiàn)股權(quán)聯(lián)合而互換的有表決權(quán)股份的比例；

　　（2）各企業(yè)提供資產(chǎn)和負債的金額；

　?。?）合并后企業(yè)財務(wù)報表凈損益中所包括的各企業(yè)在合并日以前的銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、非常項目和凈損益。

　　75.在合并財務(wù)報表中的一般揭示要求，包括在國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計中說明。

　　76.對于在資產(chǎn)負債表日以后生效的企業(yè)合并，第7074段所要求的資料應于揭示。如果無法做到，應對此加以說明。

　　77.有的企業(yè)合并在資產(chǎn)負債表日以后生效，但仍在某一參加合并的企業(yè)被授權(quán)簽發(fā)財務(wù)報表之前，如果企業(yè)合并非常重要，以致不揭示會影響財務(wù)報表使用者作出恰當?shù)脑u價和決策的能力，就應予以揭示（見國際會計準則第10號升或有事項和資產(chǎn)負債表日以后發(fā)生的事項）。

　　78.在某種情況下，合并的影響可能允許合并后的企業(yè)按持營方一經(jīng)雙另續(xù)或與假設(shè)來編制財務(wù)報表。這種假設(shè)對于參加合并的一方企業(yè)企業(yè)來說，也許都已不可能。

　　例如，當現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)個有機會獲得可以在該企業(yè)使用現(xiàn)金的企業(yè)合并，就會發(fā)生這種情況。在這種情況下，在發(fā)生現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)的財務(wù)報表中對這種信息加以揭示，則具有相關(guān)性。

　　過渡性規(guī)定

　　79.鼓勵但不作為要求將本號準則追溯用于前期。如果不追溯采用本號準則，則被認定原先存在的商譽或負商譽已作適當?shù)拇_定，以后應根據(jù)本號準則的規(guī)定進行核算。原先已存在的商譽或負商譽的攤銷期，應是企業(yè)攤銷政策中規(guī)定的剩余年限與本號準則規(guī)定的攤銷期間兩者中較短的一個。

　　生效日期

　　80.本號國際會計準則，對從1995年1月1日或以后開始的會計期間的財務(wù)報表生效。