在賬戶體系設(shè)置上，我們認(rèn)為，將與環(huán)境資源相關(guān)的業(yè)務(wù)混雜在企業(yè)其他日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中核算的做法不太合理，因?yàn)椋谝?，環(huán)境資源的取得、使用與成本結(jié)轉(zhuǎn)是一個(gè)完整的業(yè)務(wù)過(guò)程，如果將其混雜在其他業(yè)務(wù)中進(jìn)行核算，就使環(huán)境業(yè)務(wù)循環(huán)過(guò)程中的來(lái)龍去脈反映不夠清楚；第二，環(huán)境保護(hù)和環(huán)境資源管理工作過(guò)程中，往往需要企業(yè)提供單獨(dú)而完整的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護(hù)的所得與所費(fèi)的詳細(xì)會(huì)計(jì)信息，這是進(jìn)行正確決策的基礎(chǔ)，為滿足這一要求，也應(yīng)該對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行單獨(dú)的核算；最后，企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任中很重要的一部分就是對(duì)環(huán)境的責(zé)任，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善也要求對(duì)與環(huán)境資源有關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算。所以，在企業(yè)中，與環(huán)境資源和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的業(yè)務(wù)宜于進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)該新設(shè)置以下會(huì)計(jì)賬戶。

    （一）" 環(huán)境資產(chǎn)" 賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)增減變動(dòng)情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存量的增加，新探明環(huán)境資產(chǎn)儲(chǔ)量的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少（如報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、毀損、替代資源產(chǎn)品的出現(xiàn)等）；余額一般在借方，表示環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

    （二）" 環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗" 賬戶資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)在對(duì)資源進(jìn)行開發(fā)利用的過(guò)程中，資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品，同時(shí)，自然資源的價(jià)值也就轉(zhuǎn)移到資源產(chǎn)品中，構(gòu)成其成本的重要組成部分。但是，生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗減的資源價(jià)值不能像對(duì)存
貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這是因?yàn)榄h(huán)境資源中的部分資源項(xiàng)目在使用期內(nèi)會(huì)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的自然增長(zhǎng)。也就是說(shuō)，對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)而言，" 期初存量－本期耗用量＝期末存量" 這一等式不一定成立。

    【例】假設(shè)某企業(yè)擁有一片生產(chǎn)良種木材的森林，只有直徑大于15cm的樹木才能伐用，假設(shè)2001年初林內(nèi)共有可用樹木3000株，2001年內(nèi)公司共伐用了500株，2001年林內(nèi)又有200 株樹木成長(zhǎng)為可伐用對(duì)象（直徑由原來(lái)小于15cm長(zhǎng)到大于或等于15cm），這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株。

 　   基于上述分析，我們認(rèn)為，應(yīng)住" 環(huán)境資產(chǎn)" 賬戶后單獨(dú)設(shè)置" 環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗" 賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計(jì)算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；貸方反映由于各種原因（如出售、報(bào)
廢清理）而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的累計(jì)折耗額。

    （三）" 人工培育資產(chǎn)" 賬戶設(shè)置" 人工培育資產(chǎn)" 賬戶主要是出于如下考慮：在現(xiàn)實(shí)生活中，培育一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)一般要經(jīng)歷較長(zhǎng)的時(shí)間，跨越若干個(gè)會(huì)計(jì)期，并且，在整個(gè)資產(chǎn)培育過(guò)程中，需要有不斷的投入，并形成相應(yīng)的成本費(fèi)用。如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行核算，在按初始投資的原始成本入賬后，一般情況下不能輕易調(diào)整其賬面價(jià)值，因此，在會(huì)計(jì)上有必要將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)進(jìn)行核算。該賬戶用于歸集整個(gè)培育期間發(fā)生的耗費(fèi)，待其形成效用能力后，再?gòu)?quot;
人工培育資產(chǎn)" 賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。本賬戶與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的" 在建工程" 賬戶性質(zhì)類似。

    （四）" 環(huán)境資源負(fù)債" 賬戶用來(lái)歸集和反映企業(yè)在過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的，能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、取得等活動(dòng)而導(dǎo)致的負(fù)債的增加，主要包括：應(yīng)交環(huán)境治理和補(bǔ)償費(fèi)；應(yīng)交環(huán)境
賠償金及罰款；應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)；礦產(chǎn)資源占用費(fèi)；其他類型的環(huán)境資源負(fù)債。其借方用以反映環(huán)境資源負(fù)債的清償與轉(zhuǎn)出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未清償?shù)沫h(huán)境負(fù)債凈額。

    （五）" 環(huán)境資源成本" 賬戶 "環(huán)境資源成本" 賬戶用來(lái)反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產(chǎn)品培育或取得過(guò)程中的真實(shí)的支出與耗費(fèi)情況。每當(dāng)發(fā)生支出與耗費(fèi)時(shí)，就借記該賬戶。只有在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)，才會(huì)貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時(shí)間內(nèi)產(chǎn)品成本發(fā)生的累計(jì)額或者尚未轉(zhuǎn)銷的成本余額。

    【例】S 公司是一個(gè)特種鎢業(yè)股份有限公司，其他有關(guān)背景介紹如下：

    （1 ）2001年初，國(guó)家以一座鎢礦向該企業(yè)投資入股，并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)評(píng)估，該鎢礦每噸價(jià)值75元，已探明該礦藏儲(chǔ)量為5000萬(wàn)噸。當(dāng)年，企業(yè)共開采了200 萬(wàn)噸礦藏，煉成純鎢1 噸。

    （2 ）該企業(yè)在鎢冶煉過(guò)程中需要消耗木材，為此，該企業(yè)5 年前種植了一批速生林，在此期間，購(gòu)買化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600000元，似設(shè)在此期間內(nèi)樹苗購(gòu)買等其他所有支出共計(jì)200000元，為了當(dāng)期200 萬(wàn)噸鎢礦石的冶煉，企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用，經(jīng)評(píng)估，剩余林木價(jià)值為300000元。

    （3 ）煉鎢過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入附近的戴家湖，2000年底，該廠按環(huán)屯部門的要求進(jìn)行了廢水處理并達(dá)標(biāo)排放，由于很長(zhǎng)一段時(shí)間，居住在該湖附近的居民并未意識(shí)到該廢水對(duì)人
體的危害，長(zhǎng)期飲用該湖水而導(dǎo)致牙齒脆化脫落，對(duì)于上述情況，經(jīng)環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商，裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內(nèi)，每年向當(dāng)?shù)鼐用裰Ц顿r償金100 萬(wàn)元，公司董事會(huì)決定，將該項(xiàng)支出列為營(yíng)業(yè)外支出，本年已支付了75萬(wàn)元；又經(jīng)測(cè)算，本年度為開采200 萬(wàn)噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費(fèi)用10萬(wàn)元，尚未支付；又知為進(jìn)行該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關(guān)政策的要求，每噸煤炭收取礦產(chǎn)資源占用費(fèi)3 元（進(jìn)貨時(shí)已支付）。

    第一種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理鎢礦環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值=75 ×5000=375000 （萬(wàn)元）

    鎢礦本期累計(jì)折耗=75 ×200=15000 （萬(wàn)元）

    借：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦　　　　　　　　3750000000

　　　貸：實(shí)收資本——環(huán)境資本 　　　　　3750000000

　　消耗鐵礦資源：

　　借：環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗 　　　　　　　　150000000

　　　貸：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦　　　　　　　　 150000000

　　將其轉(zhuǎn)入成本：

　　借：環(huán)境資源成本——鎢（資源使用）　150000000

　　　貸：環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗　　　　　　　　　 150000000

　　第二種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理購(gòu)買化肥支出

　　借：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　500000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　500000

　　支付林木工人工資

　　借：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　　600000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　600000

　　支付樹苗購(gòu)買等其他所有支出借：

　　借：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　　　200000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 200000

　　伐用木材，轉(zhuǎn)化為鎢冶煉成本。" 人工培育資產(chǎn)——林小" 借方余額為1300000 元（500000+600000+200000），而伐木后剩余林木評(píng)估價(jià)值為300000元，所以，冶煉成本入賬金額為1000000 元。

　    借：環(huán)境資源成本——（鎢）使用林木　1000000

　　　貸：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　 　1000000

　　第三種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理以前年度廢水損害賠償問(wèn)題

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 　　　　　　　　　1000000

　　　貸：環(huán)境資源負(fù)債——環(huán)境賠償金 　1000000

　　已支付了75萬(wàn)元賠償金：　

　　借：環(huán)境資源負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境賠償金　750000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　750000

 　　本年度廢水處理費(fèi)用：

　　借：環(huán)境資源成本——（鎢）廢水處理費(fèi)用　100000

　　　貸：社會(huì)責(zé)任負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境治理費(fèi)用 　100000

　　進(jìn)貨時(shí)已支付煤炭資源占用費(fèi)

　　借：環(huán)境資源成本——（鎢）煤炭資源占用費(fèi) 3000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　3000

　　假設(shè)除上述支出項(xiàng)目外，該批鎢的冶煉沒(méi)有發(fā)生其他任何支出，則結(jié)轉(zhuǎn)該批鎢的環(huán)境資源成本為" 環(huán)境資源成本——（鎢）" 賬戶的期末借方余額，即151103000 元（150000000+100000+3000），這就是該1 噸純鎢的真實(shí)的環(huán)境資源成本。

　    顯然，按照我國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，有關(guān)煤炭資源占用費(fèi)、廢水處理費(fèi)等支出項(xiàng)目通常并沒(méi)有納入該批鎢的環(huán)境資源成本中；人工培育的林木資產(chǎn)也沒(méi)有單獨(dú)進(jìn)行核算，因此，只有少部分支出納入了該批鎢的環(huán)境資源成本中。上
述支出項(xiàng)目或作為了期間費(fèi)用處理，或作為公共費(fèi)用在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行了分配，這樣做的直接結(jié)果就是使該批鎢的賬面核算成本明顯地與其實(shí)際成本不符，一般是前者低于后者。如果該企業(yè)的鎢產(chǎn)品是采用" 按成本定價(jià)的方法" 進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)的話，因?yàn)槌杀颈旧淼牟粶?zhǔn)確性，導(dǎo)致產(chǎn)品的定價(jià)不科學(xué)也就不足為怪了。