一、引言

　　審計(jì)實(shí)務(wù)操作中一個(gè)非常重要的方面就是重要性水平的把握和風(fēng)險(xiǎn)評估，概念性的知識(shí)大家都知道，而在實(shí)務(wù)操作中，很多注冊會(huì)計(jì)師仍然覺得很困惑，大家需要的不是簡單的理念，而是需要具體操作的指引。在本文中，我們在進(jìn)一步闡述基本概念的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探討實(shí)務(wù)中的具體操作。

　　二、重要性水平的把握

　?。ㄒ唬┖螢橹匾?？何為不重要？

　　重要性水平是財(cái)務(wù)審計(jì)中的一個(gè)重要的基礎(chǔ)性概念。重要性水平的應(yīng)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終，對于科學(xué)地制定審計(jì)計(jì)劃、確定抽查的樣本規(guī)模和提出審計(jì)評價(jià)意見都有重要影響?！?a target="_blank" href="http://8riaszlp.cn/new/63/66/2006/2/li54971240242260021802-0.htm">中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》第三條明確指出：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為；重要性取決于事項(xiàng)的規(guī)?；蛟谔囟ㄟz漏或錯(cuò)誤陳述環(huán)境下被判斷的錯(cuò)誤程度。

　　因此，重要性提供的實(shí)際是一個(gè)門檻或截止點(diǎn)。一般地，如果某事項(xiàng)被忽略、未揭露或錯(cuò)誤闡述將可能明顯地歪曲財(cái)務(wù)信息，或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，那么它將被認(rèn)為是重要的。但是，對重要性不能制定出把專業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)都考慮在內(nèi)的一般準(zhǔn)則，也就是說實(shí)際上是很難用一個(gè)具體的指標(biāo)將重要性全部概括。實(shí)務(wù)中，在無權(quán)威性規(guī)范或決定重要性最小金額的情況下，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小事務(wù)所，幾乎很少運(yùn)用量化的指標(biāo)，許多審計(jì)人員都是根據(jù)個(gè)人感覺或?qū)I(yè)經(jīng)驗(yàn)來判斷重要性。但這樣操作模式帶來的后果是，重要性的判斷更多地依賴于審計(jì)人員的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)?？蓡栴}是一般注冊會(huì)計(jì)師特別是審計(jì)助理的從業(yè)經(jīng)歷使其往往沒有決策的經(jīng)驗(yàn)，很難站在報(bào)告使用者的立場來分析何為重要，何為不重要？因此，注冊會(huì)計(jì)師非常需要量化指標(biāo)的指引。

　　審計(jì)作為一項(xiàng)評價(jià)科學(xué)，有相當(dāng)?shù)膰?yán)肅性。若無統(tǒng)一的量化指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)地評價(jià)，審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性和可比性就很值得懷疑。因此，項(xiàng)目經(jīng)理在擬定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)認(rèn)真評定測算重要性水平，并將此量化指標(biāo)傳達(dá)給項(xiàng)目組的每個(gè)成員，有助于在同一個(gè)項(xiàng)目上按統(tǒng)一口徑控制風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┲匾越痤~的判斷通常，關(guān)于銷售收入、凈利潤、每股收益、總資產(chǎn)或資本回報(bào)率等的金額和趨勢可能對各種使用者都是很重要的。另外，披露事項(xiàng)（例如與關(guān)聯(lián)方的交易）也很重要。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)通過查看某事項(xiàng)的相對大小，而不是絕對大小來決定它在特定情形下的重要性。例如，同樣的壞賬或失竊對一個(gè)大企業(yè)來說，可能影響不大，而對一個(gè)小企業(yè)來說，就有可能影響到它的存亡。又如，一個(gè)盤存計(jì)價(jià)錯(cuò)誤對由此致使收益減半的小企業(yè)可能是重要的，但如果對于一個(gè)大企業(yè)的收益只是輕微的影響，那么對這個(gè)大企業(yè)來說就是非重要事項(xiàng)。

　　重要性水平通常表示為凈利潤、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)的一定百分比，并據(jù)此確定重要性的金額。特別需要注意的是，報(bào)表的重要性水平一定要分解到每一個(gè)具體的科目上，這樣現(xiàn)場人員對重要性水平的把握才不至于有大的偏離。

　?。ㄈ┛紤]對重要性有影響的其他因素

　　1 對按照常規(guī)方法計(jì)算的重要性指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整注冊會(huì)計(jì)師有時(shí)應(yīng)根據(jù)具體情況對上述任何預(yù)定的重要性參數(shù)作適當(dāng)調(diào)整，例如：（1）盈利能力不穩(wěn)定時(shí)，重要性應(yīng)參考利潤敏感性，而不是絕對利潤來判斷；（2）董事的薪金異常高（常見于企業(yè)所有者自己管理的企業(yè)），可能需要將薪金加回以得到盈利的“正常”水平；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)金額固有的不精確性，對審計(jì)重要性可能產(chǎn)生影響，例如，對煤的盤存不可能像審計(jì)電視機(jī)存貨一樣精確，此外對長期合同中的盈利（已實(shí)現(xiàn)盈利和未來盈利）確認(rèn)、壞賬備抵或存貨呆滯的確定，可能帶有很大程度的主觀性；（4）因?yàn)橹鞴軝C(jī)構(gòu)的要求，對公眾持股的企業(yè)主體和需要符合監(jiān)管要求的其他被審計(jì)單位的重要性判斷，可能會(huì)處于上述范圍的更低程度，即要求更嚴(yán)，等等。

　　2 注冊會(huì)計(jì)師評估重要性時(shí)還需考慮被判斷事項(xiàng)的重要程度，而不是簡單的金額大小，例如：（1）一項(xiàng)資產(chǎn)分類錯(cuò)誤如果只影響廠房和設(shè)備之間的分類，那么它在金額上不是很重要的，但如果它改變了非流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)之間的分類，那么它將會(huì)是重要的；（2）某事項(xiàng)在正常情況下，因?yàn)榻痤~太小而不需披露或更正，但該事項(xiàng)若產(chǎn)生于不正?；蛱厥饨灰讜r(shí)，那么此事項(xiàng)可能會(huì)被視為是重要的，等等。

　　3 除絕對金額外，有下列情況存在時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)將其視為重要：（1）某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的改變，可能對未來年度有重要影響；（2）違背了規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，可能對未來年度產(chǎn)生影響；（3）有理由懷疑是一個(gè)嚴(yán)重的錯(cuò)誤或欺詐；（4）按法定或?qū)I(yè)要求應(yīng)披露的事項(xiàng)，即使該事項(xiàng)被認(rèn)為是不重要的；（5）足以改變趨勢方向或修改趨勢的金額；（6）盈利不足以用于分配股利，（7）一個(gè)重要的比率受到嚴(yán)重影響；（8）超過借款合同的限制，等等。

　　當(dāng)計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該在可能的范圍內(nèi)考慮以上這些事項(xiàng)的影響，以確保當(dāng)決定關(guān)鍵循環(huán)和認(rèn)定時(shí)以及決定是否對非關(guān)鍵循環(huán)或認(rèn)定實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，對這些事項(xiàng)給予適當(dāng)關(guān)注。

　　三、重要性水平的運(yùn)用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估

　　現(xiàn)代審計(jì)不僅重視審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也講求審計(jì)效率。這使得重要性概念在審計(jì)中的地位日益突出，而運(yùn)用重要性概念必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低與注冊會(huì)計(jì)師對重要性水平的把握密切相關(guān)。

　?。ㄒ唬┳詴?huì)計(jì)師考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因通過考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師可以據(jù)此：

　　1 決定是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)。一般來說，對于存在明顯的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地接受委托。

　　2 采取相應(yīng)措施，減少風(fēng)險(xiǎn)或把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到最低程度。

　?。ǘ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容一般地，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)部分組成的。

　　1 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。例如，現(xiàn)金交易與存貨相比更易使人敏感地考慮其交易的合法性；同時(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備通常會(huì)產(chǎn)生比注銷壞賬更高的風(fēng)險(xiǎn)，對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)需要考慮許多主觀的因素，包括全面考慮被審計(jì)單位的商業(yè)環(huán)境和戰(zhàn)略決策，與相關(guān)認(rèn)定關(guān)系密切的因素及影響財(cái)務(wù)報(bào)表的因素。

　　2 檢查風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)反映審計(jì)程序的有效性，檢查風(fēng)險(xiǎn)可由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行改變，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)卻不會(huì)因注冊會(huì)計(jì)師改變，它獨(dú)立存在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外。

　?。ㄈ?shí)務(wù)工作中如何評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　具體實(shí)務(wù)工作中，項(xiàng)目經(jīng)理可在前期工作階段進(jìn)行如下調(diào)查，以做出初步評價(jià)：

　　1 接受委托后，首先了解公司最近急需解決哪些方面的問題，如資金短缺，急于貸款或是企業(yè)雖然效益較好但是認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)較重，或今年虧損較大但總想維護(hù)社會(huì)形象，等等，在與財(cái)務(wù)人員簡單詢問即可得知。此外，了解一下公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，是法人治理還是一個(gè)人說了算，與老總交談時(shí)也可以了解一下他的品行及對財(cái)務(wù)工作的態(tài)度，如果從頭至尾公司老總根本不過問審計(jì)工作或與審計(jì)人員沒有任何接觸，可以認(rèn)為財(cái)務(wù)作為監(jiān)督部門的作用較小，由此可見，對客戶審計(jì)動(dòng)機(jī)的了解對判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)非常重要。

　　2 索取公司相關(guān)內(nèi)控制度文件，隨機(jī)地抽取某一循環(huán)（選擇程序簡單一些的循環(huán)）如投資循環(huán)，詢問投資決策的制定過程，獲取投資協(xié)議及相關(guān)高層決議，這樣可以對公司在重大方面的內(nèi)控制度有一定的了解，另外，隨機(jī)抽查一下憑證，查看原始憑證的手續(xù)完備程度，這樣對公司的控制風(fēng)險(xiǎn)就有了初步的評價(jià)。

　　當(dāng)然，對風(fēng)險(xiǎn)的評估要想比較到位，應(yīng)進(jìn)行控制測試或?qū)χ匾慕灰籽h(huán)進(jìn)行穿行測試。對中小事務(wù)所的大多數(shù)客戶來說，內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)都較高。特別需要注意的是，在索要各類文件時(shí)，平時(shí)應(yīng)準(zhǔn)備好常規(guī)需要收集資料的備忘錄，以書面形式提交客戶，應(yīng)注意有許多文件是財(cái)務(wù)上沒有保存留底的，需要其他部門的人提供，因此，不能財(cái)務(wù)上的人說沒有就簡單的認(rèn)為公司無此類資料，如在作應(yīng)收賬款的替代測試，索要銷售合同，一般都說沒有，在商業(yè)信用普遍缺乏的今天，賒銷時(shí)一定會(huì)有合同或類似的契約，即使是簡陋的，但是合同往往是銷售部門保管，財(cái)務(wù)上有可能確實(shí)沒有看過，只憑票做賬。因此，必要時(shí)，應(yīng)到相關(guān)部門取證。

　　在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出評價(jià)后，根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，便可以確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、結(jié)論

　　1 為了有效地進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師必須以一個(gè)門檻或截止點(diǎn)作為審計(jì)判斷的標(biāo)尺，來保證重要的事項(xiàng)均已得到有效的審計(jì)，而重要性概念的運(yùn)用必然導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師要接受一定程度的風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，選擇了CPA行業(yè)，就選擇了風(fēng)險(xiǎn)，也選擇了奉獻(xiàn)。

　　2 當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為高或較高時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)為低，首先關(guān)注被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)，不必進(jìn)行控制測試，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序，即余額測試為主。

　　3 當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)為較低，進(jìn)行簡單的分析程序，對關(guān)鍵循環(huán)采用穿行測試來排除疑點(diǎn)，然后進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。

　　4 當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)均為低或較低時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)為高，以分析性復(fù)核和交易測試為主，只對關(guān)鍵項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序，對非關(guān)鍵項(xiàng)目可以不作審計(jì)，只獲取明細(xì)表，了解其內(nèi)容即可。