2015注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注六個(gè)項(xiàng)目

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　　知識(shí)點(diǎn)：審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注六個(gè)項(xiàng)目

　　一、存貨

　　存貨是制造企業(yè)和商品流通企業(yè)資產(chǎn)的主要組成部分，也是營(yíng)運(yùn)資金的最大組成項(xiàng)目。由于存貨一般種類(lèi)、項(xiàng)目繁多，差異性大，往往又置于不同處所，而且還可能因?yàn)榇魷?、過(guò)時(shí)、陳舊及受損而使其價(jià)值減損。再加上一些企業(yè)（如制造企業(yè)）的生產(chǎn)工藝流程比較復(fù)雜，因此存貨項(xiàng)目往往是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。筆者認(rèn)為，在存貨項(xiàng)目審計(jì)中，應(yīng)重點(diǎn)注意以下幾方面：

　　1.分析主要產(chǎn)品單位成本報(bào)表，看有無(wú)隨意提高或壓低產(chǎn)成品入庫(kù)單價(jià)，多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，以達(dá)到減少或虛增利潤(rùn)的目的。

　　2.看企業(yè)有無(wú)不按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，而是按企業(yè)計(jì)算盈虧的需要隨心所欲的結(jié)轉(zhuǎn)。如有的只按總賬材料賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)，缺少明細(xì)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)的記錄。

　　3.注重審計(jì)監(jiān)盤(pán)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。存貨監(jiān)盤(pán)是存貨審計(jì)中的一大重要程序，在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

　　（1）企業(yè)對(duì)貨到單未到、單到貨未到、貨發(fā)款未收、款到貨未發(fā)及來(lái)料加工、委托加工等情況是否有記錄，截止日期是否正確。

　?。?）監(jiān)盤(pán)時(shí)，審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)抽查結(jié)果錯(cuò)誤率偏高，應(yīng)根據(jù)具體情況提高抽查比例。

　?。?）審計(jì)監(jiān)盤(pán)過(guò)程中，要注意存貨的質(zhì)量，如是否存在呆滯、過(guò)時(shí)、陳舊及受損而使其價(jià)值減損的情況。

　?。?）審計(jì)抽查的方式應(yīng)采用賬和卡及卡和物雙向交叉結(jié)合的辦法。

　　二、應(yīng)收賬款

　　應(yīng)收賬款的金額往往在報(bào)表資產(chǎn)方占有很大比例，也是審計(jì)的重點(diǎn)。以下幾個(gè)問(wèn)題應(yīng)為廣大審計(jì)人員所關(guān)注：

　　1.“應(yīng)收賬款”有無(wú)與“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)收款”等科目相混淆的現(xiàn)象。如有此種情況，會(huì)造成核算不實(shí)、不準(zhǔn)確。檢查時(shí)可按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行逐項(xiàng)核對(duì)。

　　2.利用“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)移資金。有些企業(yè)為了達(dá)到某種目的，故意將本企業(yè)的資金或物資以“銷(xiāo)售”或“外借”等名義轉(zhuǎn)移到外地某關(guān)系單位，然后通過(guò)該關(guān)系單位的配合將這部分資金、物資挪作他用或者私分。例如某單位領(lǐng)導(dǎo)私自挪用本單位資金，掛作應(yīng)收賬款，若干年后將此款項(xiàng)做壞賬核銷(xiāo)。檢查時(shí)可發(fā)函詢(xún)證，或檢查銷(xiāo)貨發(fā)票、出庫(kù)單等原始憑證。

　　3.將已收到的應(yīng)收賬款不入賬或推遲人賬時(shí)間，以達(dá)到挪作他用，甚至據(jù)為己有的目的。檢查時(shí)要經(jīng)常向?qū)Ψ絾挝话l(fā)函詢(xún)證或派人核對(duì)，查明本單位應(yīng)收賬款是否與對(duì)方實(shí)際欠款金額相符。

　　4.利用“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)調(diào)平賬款。這種情況多發(fā)生在一些財(cái)務(wù)人員責(zé)任心不強(qiáng)、素質(zhì)不高的企業(yè)。當(dāng)發(fā)生相關(guān)賬簿數(shù)字不符時(shí)，財(cái)會(huì)人員不是認(rèn)真查找原因，而是通過(guò)“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)，硬性調(diào)整數(shù)字，人為編造，使其“相符”或“平衡”。這樣做的結(jié)果往往是在“平衡”的背后，隱藏著嚴(yán)重的違紀(jì)行為，給企業(yè)造成損失。

　　5.壞賬損失的確認(rèn)及其賬務(wù)處理不符合制度規(guī)定。在實(shí)際工作中壞賬損失的情況比較復(fù)雜，確認(rèn)難度較大，這就給一些企業(yè)弄虛作假帶來(lái)可乘之機(jī)。如有的企業(yè)為達(dá)到某種目的，將可收回的賬款作為壞賬予以核銷(xiāo)，形成賬外資金，然后用于不合理開(kāi)支或者私分；有的企業(yè)重新收回已經(jīng)作為壞賬損失處理的應(yīng)收賬款時(shí)不入賬，而作為企業(yè)的小金庫(kù)；還有的企業(yè)對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的壞賬不予核銷(xiāo)，長(zhǎng)期掛賬。檢查時(shí)應(yīng)重點(diǎn)分析應(yīng)收賬款的賬齡，查詢(xún)債務(wù)單位是否有償還能力、核銷(xiāo)壞賬的證據(jù)是否充分等。

　　6.查看企業(yè)有無(wú)少提或多提壞賬準(zhǔn)備，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。

　　7.查看企業(yè)有無(wú)虛增應(yīng)收賬款以調(diào)節(jié)利潤(rùn)，夸大經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)象。檢查時(shí)應(yīng)重點(diǎn)審查原始憑證及賬戶(hù)之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

　　三、其他應(yīng)收款

　　這一科目核算的是企業(yè)應(yīng)收、暫付其他單位和個(gè)人的各種款項(xiàng)。在審計(jì)中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：

　　1、有的企業(yè)在組建某企業(yè)的過(guò)程中，為達(dá)到工商行政管理部門(mén)核準(zhǔn)、登記注冊(cè)的目的，東拼西湊籌措資金，表面上其賬目有證有據(jù)，會(huì)計(jì)處理正確，借貸到位無(wú)誤，然而時(shí)過(guò)數(shù)月，通過(guò)重新“借出”增加其他應(yīng)收款，減少銀行存款，把其他應(yīng)收款賬戶(hù)當(dāng)作了企業(yè)抽逃出資的“避風(fēng)港”。

　　2、在“其他應(yīng)收款”賬戶(hù)中隱含長(zhǎng)期投資項(xiàng)目，在收回投資收益時(shí)沖減“其他應(yīng)收款”賬戶(hù)，隱瞞利潤(rùn)：或者一段時(shí)期以后，伺機(jī)作壞賬核銷(xiāo)，又形成賬外資產(chǎn)；或者將收益直接轉(zhuǎn)存，形成“小金庫(kù)”。這些賬外資產(chǎn)或是小金庫(kù)往往是各類(lèi)經(jīng)濟(jì)腐敗的源泉。檢查時(shí)應(yīng)重點(diǎn)審查明細(xì)記錄和原始憑證，看其內(nèi)容是否真實(shí)合法，是否按規(guī)定的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等，并結(jié)合銷(xiāo)售收入和長(zhǎng)期投資項(xiàng)目共同審計(jì)。

　　四、在建工程

　　該賬具體核算內(nèi)容是指企業(yè)新建工程、改擴(kuò)建工程等實(shí)際支出，同時(shí)工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的銀行貸款利息不能列作在建工程成本。然而，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)經(jīng)常存在以下問(wèn)題：

　　1.把在建工程賬戶(hù)視為增加企業(yè)利潤(rùn)、減少虧損的“升降器”。如把本已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而不應(yīng)列作在建工程成本的利息列入了固定資產(chǎn)成本，把一些應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的小型房屋修理費(fèi)用、填土費(fèi)計(jì)入在建工程，以達(dá)到扭虧的目的。審計(jì)時(shí)一定要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，重新計(jì)算應(yīng)計(jì)入在建工程的借款費(fèi)用金額，與企業(yè)賬面金額進(jìn)行比較，看其是否有差異。

　　2.有的把在建工程作為企業(yè)腐敗、違規(guī)操作的“備用箱”。因此，審計(jì)時(shí)要注意在建工程明細(xì)賬戶(hù)的記錄，檢查要落實(shí)到原始憑證，看有無(wú)違紀(jì)項(xiàng)目。

　　3.“在建工程”賬戶(hù)長(zhǎng)期掛賬，資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但仍不結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)。一些企業(yè)經(jīng)常用這種手法，人為操縱企業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不實(shí)。

　　五、待攤費(fèi)用

　　該賬戶(hù)核算企業(yè)已經(jīng)支付但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)，且攤銷(xiāo)期在一年以?xún)?nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用，如低值易耗品攤銷(xiāo)、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)等。而有的企業(yè)把待攤費(fèi)用賬戶(hù)視為平衡企業(yè)利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)器”，任意改變確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，其形式主要有：

　　1.對(duì)計(jì)入待攤費(fèi)用賬戶(hù)的有關(guān)費(fèi)用，不按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)攤，采取少攤、不攤的辦法。

　　2.本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的有關(guān)費(fèi)用卻轉(zhuǎn)入本賬戶(hù)，人為地降低成本，增加報(bào)表利潤(rùn)。例如某公司為了既維持其高位股價(jià)，又有利于公司高價(jià)配股，將本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的60000多萬(wàn)元廣告費(fèi)列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，從而使其年末每股收益抬高。審查時(shí)要注意相關(guān)交易發(fā)生的原因和具體內(nèi)容是否屬于本賬戶(hù)的核算內(nèi)容，有無(wú)弄虛作假，有無(wú)將成本費(fèi)用列掛，推遲費(fèi)用人賬時(shí)間的情形。

　　六、八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　現(xiàn)在實(shí)行的八項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)提，其初衷都是為了盡可能擠去企業(yè)資產(chǎn)和業(yè)績(jī)中的水分，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。然而，在實(shí)際操作中，又成為一些企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)、實(shí)現(xiàn)自我目的的調(diào)節(jié)器。以下幾方面應(yīng)引起廣大審計(jì)人員的關(guān)注：

　　1.一些企業(yè)特別是上市公司通過(guò)大比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，替大股東及關(guān)聯(lián)方占用公司資金付賬，為公司的決策失誤“埋單”。近年來(lái)出現(xiàn)的諸多財(cái)務(wù)舞弊案，如銀廣夏、鄭百文等都是借此法侵吞小股東的利益。

　　2.借計(jì)提減值準(zhǔn)備把“好貨”貶值賤賣(mài)，以達(dá)到個(gè)人謀取私利的目的。

　　3.一些企業(yè)存在惡意計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況。由于所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等相應(yīng)的計(jì)入利潤(rùn)表中的管理費(fèi)用，因此也就直接造成上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑。惡意計(jì)提的顯性影響是一些公司因?qū)﹃P(guān)聯(lián)方欠款計(jì)提巨額壞賬而導(dǎo)致業(yè)績(jī)虧損，而隱性影響是追討關(guān)聯(lián)方占用資金的事沒(méi)人再提，上市公司的資金就這樣“人間蒸發(fā)”。如此一提了之，也在一定程度上掩蓋了公司決策失誤的責(zé)任。

　　因此，在審查八項(xiàng)資產(chǎn)減值時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審查企業(yè)的內(nèi)部控制制度，其一看公司經(jīng)理層是否按董事會(huì)的要求提供書(shū)面材料，詳細(xì)說(shuō)明損失估計(jì)及會(huì)計(jì)處理的具體方法、依據(jù)、數(shù)額；其二，對(duì)于損失準(zhǔn)備和核銷(xiāo)金額巨大的，要看是否提交股東大會(huì)批準(zhǔn)，是否遵循了會(huì)計(jì)工作法制化和程序化的規(guī)程。

　　同時(shí)，也應(yīng)看到，要有效遏制惡意計(jì)提，僅靠審計(jì)人員在年報(bào)審計(jì)中表示意見(jiàn)的約束力顯然不夠。建議監(jiān)管部門(mén)要督促公司建立和完善相關(guān)資產(chǎn)核銷(xiāo)管理制度，使資產(chǎn)核銷(xiāo)更加規(guī)范化和程序化。

　　另外，對(duì)因歷史問(wèn)題無(wú)法提供相關(guān)依據(jù)的資產(chǎn)，審計(jì)人員可要求公司聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果判定所計(jì)提的減值準(zhǔn)備等是否合乎規(guī)定。