2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《稅法》知識(shí)點(diǎn)：企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理

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知識(shí)點(diǎn)：企業(yè)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，有時(shí)會(huì)發(fā)生一些特殊交易，常見的如企業(yè)債務(wù)重組、股權(quán)收購，這些事項(xiàng)在稅法中統(tǒng)稱為企業(yè)重組，那么企業(yè)重組業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理呢？我們就企業(yè)常見的債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。

一、政策規(guī)定

《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)作出界定：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

在稅務(wù)處理中債務(wù)重組的關(guān)鍵就是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人對(duì)此作出讓步。債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對(duì)債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：

（一）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（二）財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定符合條件的債務(wù)重組可以采用特殊性稅務(wù)處理，政策規(guī)定如下：

企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。

4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（三）企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

【例】a公司欠b公司1000萬元無力償還，經(jīng)雙方商定計(jì)劃進(jìn)行債務(wù)重組，將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，債務(wù)重組協(xié)議中約定股權(quán)價(jià)值為800萬元。

【會(huì)計(jì)處理】對(duì)債務(wù)人a公司

借：應(yīng)付賬款—b　　1000萬

　　貸：實(shí)收資本　　800萬

　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得　　200萬

對(duì)債權(quán)人b公司

借：長期股權(quán)投資—a　　800萬

　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失　　200萬

　　貸：應(yīng)收賬款—a　　1000萬

【稅務(wù)處理】

一般性稅務(wù)處理中：分為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，a公司以800萬元清償1000萬元的債務(wù)，a公司確認(rèn)200萬元的債務(wù)重組所得，b公司確認(rèn)200萬元債務(wù)重組損失；同時(shí)b公司以800萬元現(xiàn)金對(duì)a進(jìn)行投資，a公司實(shí)收資本增加800萬元，b公司確認(rèn)長期股權(quán)投資800萬元。

特殊性稅務(wù)處理中：債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。a公司不確認(rèn)債務(wù)清償所得，實(shí)收資本增加800萬元；b公司不確認(rèn)債務(wù)清償損失，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。

【稅會(huì)差異】

在一般性稅務(wù)處理中，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，a公司和b公司分別確認(rèn)債務(wù)重組所得和損失，稅會(huì)無差異。

在特殊性稅務(wù)處理中，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)利得和損失，稅法中不確認(rèn)，存在稅會(huì)差異，在納稅申報(bào)時(shí)a公司納稅調(diào)減200萬元，b公司納稅調(diào)增200萬元。a公司的債務(wù)重組所得200萬元被永久的免除，b公司的債務(wù)重組損失延長到以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)扣除。