2014年注冊會計師考試《審計》知識點：存貨的實質性程序

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　　知識點：存貨的實質性程序

　　（一）存貨審計概述

　　（二）存貨監(jiān)盤

　　1.存貨監(jiān)盤的作用

　　1）存貨監(jiān)盤的必要性

     如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據：

　　（1）在存貨盤點現場實施監(jiān)盤（除非不可行）；

　?。?）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。

　　2）監(jiān)盤的責任盡管實施存貨監(jiān)盤，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據是注冊會計師的責任，但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點存貨、合理確定存貨的數量和狀況的責任。

　　3）審計目標存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務的認定，注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關存貨數量和狀況的審計證據，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產。存貨監(jiān)盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通?？赏瑫r實現上述多項審計目標。

　　注意：

　　第一，注冊會計師在測試存貨的權利和義務認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。

　　第二，監(jiān)盤程序是用做控制測試還是實質性程序，取決于注冊會計師的風險評估結果、審計方案和實施的特定程序。

　　第三，監(jiān)盤程序基本內容

　　2.存貨監(jiān)盤計劃

　　1）制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求

     注冊會計師應當根據被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位管理層制定的存貨盤點程序的基礎上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。

　　2）制定存貨監(jiān)盤計劃應考慮的相關事項

      在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師需要考慮以下事項：

　?。?）與存貨相關的重大錯報風險。

　?。?）與存貨相關的內部控制的性質。

　?。?）對存貨盤點是否制定了適當的程序，并下達了正確的指令。

　　注冊會計師一般需要復核或與管理層討論其存貨盤點程序。在復核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數量和狀況：

　　盤點的時間安排；存貨盤點范圍和場所的確定；盤點人員的分工及勝任能力；盤點前的會議及任務布置；存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；存貨的計量工具和計量方法；在產品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點安排；存貨收發(fā)截止的控制；盤點期間存貨移動的控制；盤點表單的設計、使用與控制；盤點結果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調查與處理。

　　注意：

　　如果認為被審計單位的存貨盤點程序存在缺陷，注冊會計師應當提請被審計單位調整。

　　（4）存貨盤點的時間安排。如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施存貨監(jiān)盤相關審計程序外，還應當實施其他審計程序，以獲取審計證據，確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當的記錄。

　?。?）被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制。

　?。?）存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險），以確定適當的監(jiān)盤地點。

　　（7）是否需要專家協助。

　　3）存貨監(jiān)盤計劃的主要內容

　　存貨監(jiān)盤計劃應當包括以下主要內容：

　　（1）存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。存貨監(jiān)盤的主要目標包括獲取被審計單位資產負債表日有關存貨數量和狀況以及有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據，檢查存貨的數量是否真實完整，是否歸屬審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。

　　存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內容、性質及與存貨相關的內部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結果。

　　存貨監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協調。

　　（2）存貨監(jiān)盤的要點及關注事項。存貨監(jiān)盤的要點主要包括注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個環(huán)節(jié)應注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計師需要重點關注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。

　　（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工注冊會計師應當根據被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成以及各組成人員的職責和具體分工情況，并加強督導。

　?。?）檢查存貨的范圍，注冊會計師應當根據對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內部控制的評價結果確定檢查存貨的范圍。在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內部控制設計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。

　　3.存貨監(jiān)盤程序在存貨盤點現場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：

　　1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序2）觀察管理層制定的盤點程序（如對盤點時及其前后的存貨移動的控制程序）的執(zhí)行情況。這有助于注冊會計師獲取有關管理層指令和程序是否得到適當設計和執(zhí)行的審計證據。

　　注意：

　　第一，如果在盤點過程中被審計單位的生產經營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經對此設置了相應的控制程序，確保在適當的期間內對存貨做出了準確記錄。

　　第二，注冊會計師可以獲取有關截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。具體來說，注冊會計師一般應當獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時，通常應當關注：

　　所有在截止日以前入庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內，并已反映在截止日以前的會計記錄中。任何在截止日期以后入庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內，也未反映在截止日以前的會計記錄中。

　　所有在截止日以前裝運出庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。任何在截止日期以后裝運出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。

　　所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點范圍內，并已反映在會計記錄中。

　　在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運的存貨是否均已得到了適當的會計處理。

　　注冊會計師通?？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運過程中采用連續(xù)編號的憑證時，注冊會計師應當關注截止日期前的最后編號。如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。

　　如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。

　　3）檢查存貨在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨。

　　4）執(zhí)行抽盤（1）檢查的方法：注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還可以從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。

　　注意：注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。

　　（2）發(fā)現差異的處理：注冊會計師在實施抽盤程序發(fā)現差異時，一方面，注冊會計師應當查明原因，并及時提請被審計單位更正；另一方面，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領域的存貨或特定盤點小組。

　　5）需要特別關注的情況（1）存貨盤點范圍。在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。

　　注意：對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數量等有關資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。

　?。?）對特殊類型存貨的監(jiān)盤：對特殊的存貨，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據存貨的實際情況，設計恰當的審計程序，對存貨的數量和狀況獲取審計證據。

　　6）存貨監(jiān)盤結束時的工作4.特殊情況的處理1）在存貨盤點現場實施存貨監(jiān)盤不可行在某些情況下，由于存貨的性質和存放地點等因素造成無法實施存貨監(jiān)盤。如果在存貨盤點現場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序（如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄），以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據，注冊會計師需要按照規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

　　2）因不可預見的情況導致無法在存貨盤點現場實施監(jiān)盤兩種比較典型的情況包括：一是注冊會計師無法親臨現場；二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內發(fā)生的交易實施審計程序。

　　3）由第三方保管或控制的存貨如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據：

　?。?）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況；

　?。?）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當的。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。

　　（三）存貨計價測試為驗證財務報表上存貨余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計，即確定存貨實物數量和永續(xù)盤存記錄中的數量是否經過正確地計價和匯總。存貨計價測試主要是針對被審計單位所使用的存貨單位成本是否正確所做的測試。

　　1.樣本的選擇。計價審計的樣本，應從存貨數量已經盤點、單價和總金額已經計入存貨匯總表的結存存貨中選擇。選擇樣本時應著重選擇結存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。

　　2.計價方法的確認。注冊會計師除應了解掌握被審計單位的存貨計價方法外，還應對這種計價方法的合理性與一貫性予以關注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內不得變動。

　　3.計價測試。進行計價測試時，注冊會計師首先應對存貨價格的組成內容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。測試時，應盡量排除被審計單位已有計算程序和結果的影響，進行獨立測試。測試結果出來后，應與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應擴大測試范圍，并根據審計結果考慮是否應提出審計調整建議。

　　在存貨計價審計中，由于被審計單位對期末存貨采用成本與可變現凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師應充分關注其對存貨可變現凈值的確定及存貨跌價準備的計提。