2014年注會考試《會計》知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理

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知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理

一、總體要求

非同一控制下的企業(yè)合并，遵循市場理念，承認被投資方公允價值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

要將被投資方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值作為投資方做賬的依據(jù)。分別吸收合并和控股合并來考慮。

（一）確定購買方

采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。

購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。

2.依據(jù)實質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求來判斷，一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權：

（1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權。

（2）按照協(xié)議規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權力。

（3）有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構絕大多數(shù)成員。

（4）在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構具有絕大多數(shù)投票權。

注意：對于反向購買，會計上的母公司是法律上的子公司，要遵照實質(zhì)重于形式的要求判定。

（二）確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉(zhuǎn)移的日期。

同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關的條件包括：

1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權力機構一般指股東大會。

2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。

4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力支付剩余款項。

5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。

（三）確定企業(yè)合并成本

非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產(chǎn)的公允價值作為企業(yè)合并成本。

非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入當期損益。

借：管理費用

    貸：銀行存款等

非同一控制下的合并中發(fā)生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。

（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間進行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負債；

如果是控股合并，在合并報表中應列示被投資方的資產(chǎn)、負債，也存在合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間分配的問題。

以下四點需要注意，涉及到確認新的資產(chǎn)、負債問題（區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并）：

1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

（1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。

（2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

注意：非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確定不需要同時滿足資產(chǎn)的兩個確認條件（與該資源有關的經(jīng)濟利益有可能流入企業(yè)、該資源的成本或價值能夠可靠地計量）。

3.對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

注意：非同一控制下企業(yè)合并，預計負債的確認不需要同時滿足其確認的三個條件（該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務、履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可靠地計量）。

4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

注意：

對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。

在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。

控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽；

吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。

控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

吸收合并的情況下，上述差額應計入購買方的合并當期的個別利潤表。

（六）企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響（如評估報告還沒出來）無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。

繼后取得進一步信息表明有關資產(chǎn)、負債公允價值的，應分別以下情況進行處理：

1.購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調(diào)整

在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應視同在購買日發(fā)生，即應進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調(diào)整。

2.超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調(diào)整相關資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

（七）購買日合并財務報表的編制

注意：購買日只編制合并資產(chǎn)負債表。

非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。

合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量。

長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；

長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

購買日，不需要編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表；

購買當期期末編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表，應將自購買日至期末收入、費用、現(xiàn)金流量等納入合并范圍。

二、會計處理

（一）非同一控制下的控股合并

長期股權投資的初始投資成本確定

非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目；按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按其差額，貸記或借記有關損益類科目（資產(chǎn)處置損益）。

購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。

比如，以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關的成本。

按發(fā)生的直接相關費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）非同一控制下的吸收合并

1.非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；

2.作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額（實為資產(chǎn)處置損益），應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；

3.確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。

具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。

三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

總的原則：區(qū)分個別財務報表和合并財務報表作不同的處理。

（一）個別財務報表

在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持有被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變。其中：

（1）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的——長期股權投資的成本為原成本法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；

（2）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用權益法核算的——長期股權投資的成本為原權益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；

（3）合并前以公允價值計量的，長期股權投資的成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和。

2.追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。

3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項股權投資時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當期的投資收益。

4.如果通過多次交易實現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。

（二）合并財務報表

在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

2.購買日之前持有的被購買方股權的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。

3.在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入當期損益的金額。

4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)入購買日所屬當期投資收益。

四、反向購買的處理

（一）定義：非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為收購方。

但某些合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”

（二）企業(yè)合并成本：

注意：

指會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；

根據(jù)原股東持有上市公司的股權比例假定推算。

反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方/上市公司）的股東發(fā)行的權益性證券數(shù)量與權益性證券的公允價值計算的結(jié)果。

購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎，確定假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。

（三）合并財務報表的編制

注意：

此處僅指合并報表；

由法律上的母公司（上市公司）編制；

始終根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的理念理解和編制：把對方看作母公司，把自己看作子公司。

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

（3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。

但是在合并財務報表中的權益結(jié)構應當反映法律上母公司的權益結(jié)構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數(shù)量及種類。

（4）法律上母公司的有關可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。

（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

（6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。

該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。

應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。

法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業(yè)會計準則第2號－長期股權投資》的相關規(guī)定。

（四）每股收益的計算

發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：

（1）自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；

（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

（五）編制合并財務報表的特殊考慮

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時還應當區(qū)別以下情況處理：

1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。

2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構成業(yè)務的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。

注意：業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。

對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構成業(yè)務，應當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。

五、購買子公司少數(shù)股權的處理

1.個別報表中的“長期股權投資”：按《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》確定；

2.合并報表：子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（合并日）開始持續(xù)計算的金額反映；

3.合并報表中的差額調(diào)整。

六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

1.個別會計報表中的處理：確認處置損益。

2.合并會計報表中的處理：差額的處理。

七、喪失控制權情況下處置子公司投資的處理

1.個別會計報表中的處理：執(zhí)行《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》的規(guī)定，確認處置損益；或進行成本法向權益法轉(zhuǎn)換的處理。

2.合并會計報表中的處理：

①剩余股權按喪失控制權日的公允價值計量；

②處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計入當期投資收益；

③與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉(zhuǎn)為當期損益；

④一攬子交易：應將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行處理；喪失控制權之前，每一次出讓的差額在合并報表中應確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉(zhuǎn)入當期損益。

注意：一攬子交易的界定。

八、被購買方的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。