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從2016年5月1日起,營(yíng)改增全面推廣,范圍將擴(kuò)大到金融業(yè)。營(yíng)改增后金融業(yè)的涉外金融交易業(yè)務(wù)也面臨兩大問(wèn)題。
一、外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額計(jì)稅的問(wèn)題
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知(2000年1月10日國(guó)稅發(fā)〔2000〕6號(hào))第一條規(guī)定:各銀行(不包括中國(guó)銀行)總行統(tǒng)一從境外借入外匯資金,再通過(guò)其所屬分支機(jī)構(gòu)貸給用戶(hù)的,由所屬分支機(jī)構(gòu)按向用戶(hù)所收取的貸款利息,減除支付給境外的借款利息支出后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算納稅。
上述規(guī)定提到,銀行從境外借入的資金貸給用戶(hù)的貸款利息可以扣除借款利息差額后交營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅本身是價(jià)內(nèi)稅,所以不管是對(duì)于計(jì)算過(guò)程還是賬務(wù)處理都是可方便操作的。但是營(yíng)改增之后,因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅,所以差額征稅還是全額征稅,對(duì)于稅額的計(jì)算和賬務(wù)處理有不同的影響。
筆者認(rèn)為在營(yíng)改增過(guò)程中具體操作的流程可以參考現(xiàn)在已經(jīng)營(yíng)改增項(xiàng)目的具體規(guī)定執(zhí)行。營(yíng)改增差額征稅的具體規(guī)定有如下:
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2011]111號(hào))(雖然文件已經(jīng)廢止,但是理念可以借鑒)第一條第(三)項(xiàng)規(guī)定:
1.試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的,允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除支付給非試點(diǎn)納稅人(指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人)價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。
2.試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù),按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的,其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款,也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。
3.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù),按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的,其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款,也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除;其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款,取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的,不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。
4.允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
上述規(guī)定雖然是針對(duì)試點(diǎn)期間的交通運(yùn)輸業(yè)的規(guī)定,但是也可以適用于全面營(yíng)改增的具體執(zhí)行上。筆者認(rèn)為,對(duì)于金融業(yè)營(yíng)改增執(zhí)行差額征稅的項(xiàng)目,具體執(zhí)行可能有如下幾種情況:
(1)將企業(yè)支付的借款利息扣除之后再計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。比如,不含稅貸款利息100萬(wàn),借款利息80萬(wàn),應(yīng)該按照差額計(jì)算應(yīng)納稅額。
借:存放同業(yè)100+20*稅率
貸:利息收入100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅20*稅率
(2)從貸款行取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,用于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,沿用上例,分錄為:
借:存放同業(yè)100*(1+稅率)
貸:利息收入100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)100*稅率
借:借款利息80
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)80*稅率
貸:吸收存款80*(1+稅率)
最后銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額之差作為應(yīng)納增值稅金額。
第一種情況,比較可能用在涉及境外資金拆借的交易中,因?yàn)閺木惩鈾C(jī)構(gòu)貸到的款項(xiàng),對(duì)方不可能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票,所以,可能會(huì)沿用差額征稅的計(jì)稅方法。不過(guò)這種方式下,對(duì)于貸入款項(xiàng)的資料的審核會(huì)是征稅過(guò)程的重點(diǎn)。
第二種情況,在境內(nèi)機(jī)構(gòu)之間拆借會(huì)比較可能采用,因?yàn)槿轿粻I(yíng)改增,不管是資金流的上游還是下游,都可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票,因此進(jìn)項(xiàng)稅額的確定比較易操作。通過(guò)上述兩種情況的分析,可以看出,如果沿用差額征稅的方式,最終借款人負(fù)擔(dān)的現(xiàn)金成本較第二種方式會(huì)少一些,因此采用哪種方式核算對(duì)最終借款人籌資現(xiàn)金流量也是有影響的。
二、“營(yíng)改增”后,涉外金融交易如何處理
涉外金融交易,不同于有具體實(shí)物的交易,比如生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)口貨物,國(guó)內(nèi)海關(guān)會(huì)行使代收增值稅的義務(wù),并出具進(jìn)口增值稅發(fā)票,因此,企業(yè)拿到進(jìn)口增值稅發(fā)票之后,可以認(rèn)證并作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但是金融企業(yè)的交易基本不涉及具體實(shí)物的處理,因此不可能取得海關(guān)出具的增值稅發(fā)票,所以不存在認(rèn)證和抵扣的問(wèn)題。那么金融企業(yè)具體應(yīng)該怎么進(jìn)行處理,才能實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增的目的,避免抵扣鏈條斷裂和重復(fù)征稅。筆者認(rèn)為,具體執(zhí)行可能會(huì)參考《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào))附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)改增實(shí)施辦法》)第一條規(guī)定:“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下稱(chēng)境內(nèi))提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(以下稱(chēng)應(yīng)稅服務(wù))的單位和個(gè)人,為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅,不再繳納營(yíng)業(yè)稅。”
《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第六條、第四十一條、第四十二條規(guī)定:中華人民共和國(guó)境外(以下稱(chēng)境外)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù),在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的,以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒(méi)有代理人的,以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。即在支付貸款利息的同時(shí),同時(shí)代扣代繳相關(guān)增值稅。
根據(jù)《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第二十二條、第二十三條的規(guī)定,接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù),從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證(以下稱(chēng)稅收繳款憑證)上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)當(dāng)具備書(shū)面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。因此,境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)支付貸款利息,并代扣代繳增值稅之后,憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完整和避免重復(fù)納稅的問(wèn)題。(作者:董利玲 本文系正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校原創(chuàng)文章,未經(jīng)允許不得轉(zhuǎn)載)
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