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營改增下合同能源管理核算存在問題及對策

來源: 正保會計網(wǎng)校 編輯: 2016/03/26 14:18:06  字體:

全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的實施辦法及配套政策近日終于公布了。自2016年5月1日起,在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人,納入試點范圍,由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。下面為大家介紹一下“營改增”下合同能源管理核算存在的問題及對策。

合同能源管理是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標,節(jié)能服務(wù)公司提供必要的服務(wù),用能單位以節(jié)能效果支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理報酬的業(yè)務(wù)活動。由于目前我國現(xiàn)行的會計準則未對合同能源管理的會計核算進行明確規(guī)范,實踐中,不同的節(jié)能服務(wù)公司會計處理方法各異。筆者對合同能源管理服務(wù)公司進行了相關(guān)調(diào)查,針對節(jié)能服務(wù)公司會計實務(wù)核算模式進行分析和討論。

一、目前合同能源管理核算現(xiàn)狀

合同能源管理主要是依據(jù)相關(guān)的節(jié)能設(shè)備以及節(jié)能技術(shù)或其他相關(guān)資產(chǎn)(以下統(tǒng)稱為資產(chǎn))的建設(shè)以達到節(jié)能的效果,其核算主要是建設(shè)形成資產(chǎn)的核算、效益分享期的核算以及資產(chǎn)移交的核算。目前實務(wù)中比較有代表性的做法主要有固定資產(chǎn)核算模式、融資租賃核算模式、PPP方式中的BOT模式、分期收款銷售模式。

(一)固定資產(chǎn)核算模式

采用固定資產(chǎn)核算模式的企業(yè)認為,節(jié)能服務(wù)公司形成的資產(chǎn)是自有資產(chǎn),只是在效益分享期結(jié)束時以零元的價格出售給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)公司將整個合同能源管理項目分為建設(shè)期、效益分享期、節(jié)能資產(chǎn)的移交期,并對節(jié)能資產(chǎn)按固定資產(chǎn)來處理的,效益分享期計提折舊計入成本,節(jié)能資產(chǎn)移交時注銷資產(chǎn)。核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》。

案例一:甲節(jié)能服務(wù)公司于2012年1月1日與乙用能企業(yè)簽訂一份《節(jié)能效益分享型改造合同》,節(jié)能服務(wù)公司負責外墻體改造、節(jié)能設(shè)備調(diào)試、安裝、保養(yǎng)等,所需資金均由節(jié)能服務(wù)公司負責解決,雙方就本項目所產(chǎn)生的節(jié)能效益進行分享,效益分享期限為10年。

合同規(guī)定改造期兩年,第一年甲公司投入各項支出合計4000萬元,第二年各項支出6000萬元,2014年1月1日辦理竣工決算移交使用,根據(jù)測算預(yù)計效益分享期10年內(nèi)每年分得收益1060萬元,根據(jù)地方財政政策改造外墻體按改造進度給予財政補貼,第一年財政補貼2500萬元,第二年財政補貼1500萬元。每年發(fā)生運營維護費用100萬元。(為了便于說明問題暫不考慮稅收因素)

甲節(jié)能服務(wù)公司2012年發(fā)生支出會計處理如下:

借:在建工程 4000

  貸:銀行存款等 4000

借:銀行存款 2500

  貸:遞延收益 2500

2013年發(fā)生支出會計處理

借:在建工程 6000

  貸:銀行存款等 6000

借:固定資產(chǎn) 10000

  貸:在建工程 10000

借:銀行存款 1500

  貸:遞延收益 1500

2014年開始進入效益分享期

借:銀行存款 1060

  貸:主營業(yè)務(wù)收入 1060

由于效益分享期為10年,所以折舊應(yīng)按10年計提,效益分享期結(jié)束后無償移交,因此凈殘值為零,每年計提折舊額=10000÷10=1000萬元。

借:主營業(yè)務(wù)成本 1000

  貸:累計折舊 1000

每年發(fā)生運營維護費用100萬元

借:主營業(yè)務(wù)成本 100

  貸:銀行存款等 100

借:遞延收益 400

  貸:營業(yè)外收入——政府補助 400

以后各年會計處理同理。

效益分享期結(jié)束后,進行資產(chǎn)移交,只需要辦理移交手續(xù)即可,同時甲公司注銷該資產(chǎn)。

借:累計折舊 10000

  貸:固定資產(chǎn) 10000

(二)融資租賃核算模式

采用融資租賃模式的企業(yè)認為依據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定滿足下列標準之一的,即應(yīng)認定為融資租賃。

1.在租賃期屆滿時,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

4.承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用。

根據(jù)上面的1和5可判斷為屬于融資租賃,建設(shè)期間形成的資產(chǎn)使用人是用能企業(yè),效益分享期結(jié)束后,資產(chǎn)移交給用能企業(yè)相當于是轉(zhuǎn)移給承租人,而節(jié)能資產(chǎn)除了節(jié)能企業(yè)使用外無論是否改造其他企業(yè)都無法使用,因此這類企業(yè)認為按照融資租賃核算更為恰當。

案例二:仍沿用案例一進行分析

甲節(jié)能服務(wù)公司2012年至2013年末會計處理同固定資產(chǎn)核算模式。

2014年進入租賃期間即效益分享期會計處理

借:長期應(yīng)收款 10600

  貸:固定資產(chǎn)10000

    未實現(xiàn)融資收益600

借:銀行存款1060

  貸:長期應(yīng)收款 1060

采用內(nèi)插法計算得出折現(xiàn)率IRR=1.0737%

借:未確認融資收益107.37

  貸:主營業(yè)務(wù)收入 107.37

日期 租金 確認的融資收入 租賃投資凈額減少額 租賃投資凈額余額
③=期初⑤×1.0737% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④
2014年       10,000.00
2015年 1,060.00 107.37 952.63 9,047.37
2016年 1,060.00 97.14 962.86 8,084.51
2017年 1,060.00 86.80 973.20 7,111.32
2023年 1,060.00 22.40 1,037.60 1,048.73
2024年 1,060.00 11.27 1,048.73 -
合計 10600 600 10000 -

借:遞延收益400

  貸:營業(yè)外收入——政府補助400

借:主營業(yè)務(wù)成本100

  貸:銀行存款100

以后各年度同理

效益分享期結(jié)束后,進行資產(chǎn)移交,只需要辦理移交手續(xù)即可。

(三)PPP方式中的BOT模式

采用BOT模式的企業(yè)認為合同能源管理業(yè)務(wù)具有明顯的建設(shè)——經(jīng)營——移交(即BOT)特征,可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》進行處理。具體會計處理規(guī)定如下:

建造期間,項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用?;A(chǔ)設(shè)施建成后,項目公司應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。

建造合同收入應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量,并分別以下情況在確認收入的同時,確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn):

(1)合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi),項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關(guān)差價補償給項目公司的,應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn),并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

(2)BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

(3)在BOT業(yè)務(wù)中,授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn),如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分,不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時,應(yīng)以其公允價值確認,未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認為一項負債。

案例三:仍沿案例一進行分析

2012年會計處理

借:工程施工---合同成本 4000

  貸:銀行存款等 4000

借:銀行存款 2500

  貸:預(yù)收賬款 2500

在本例中由于節(jié)能服務(wù)公司不享受政府補助就會虧損,實際上構(gòu)成合同價款的一部分,不應(yīng)作為政府補助處理。

借:主營業(yè)務(wù)成本4000

  貸:主營業(yè)務(wù)收入4000

2013年會計處理

借:工程施工---合同成本 6000

  貸:銀行存款等 6000

借:銀行存款1500

  貸:預(yù)收賬款1500

借:主營業(yè)務(wù)成本6000

  貸:主營業(yè)務(wù)收入6000

借:工程結(jié)算10000

  貸:工程施工---合同成本10000

借:預(yù)收賬款4000

  貸:工程結(jié)算4000

借:無形資產(chǎn)----特許經(jīng)營權(quán)6000

  貸:工程結(jié)算6000

2014年進入效益分享期

借:銀行存款1060

  貸:主營業(yè)務(wù)收入1060

借:主營業(yè)務(wù)成本600

  貸:累計攤銷 600

按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定,企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài),預(yù)計將發(fā)生的支出,應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。本例為了便于說明問題簡化處理不進行折現(xiàn),在效益分享期實際發(fā)生時計入當期損益。

借:主營業(yè)務(wù)成本100

  貸:銀行存款100

效益分享期結(jié)束后,進行資產(chǎn)移交

借:累計攤銷6000

  貸:無形資產(chǎn)6000

(四)分期收款銷售模式

采用分期收款銷售模式的企業(yè)認為效益分享期間分享的收益實質(zhì)就是分期收回建設(shè)期工程款,其實質(zhì)就是分期收款銷售商品,對于這種模式相關(guān)的會計處理同租賃模式。

(五)四種不同核算模式下的對比分析

項目 年度 收入合計 政府獎勵 成本 利潤
固定資產(chǎn)模式 第1年 1,060.00 400.00 1,100.00 360.00
第2年 1,060.00 400.00 1,100.00 360.00
第3年 1,060.00 400.00 1,100.00 360.00
第4-10年 7,420.00 2,800.00 7,700.00 2,520.00
合計 10,600.00 4,000.00 11,000.00 3,600.00
融資租賃模式 第1年 107.37 400.00 100.00 407.37
第2年 97.14 400.00 100.00 397.14
第3年 86.80 400.00 100.00 386.80
第4-10年 308.68 2,800.00 700.00 2,408.68
合計 600.00 4,000.00 1,000.00 3,600.00
BOT模式 第1年 1,060.00 * 700.00 360.00
第2年 1,060.00 * 700.00 360.00
第3年 1,060.00 * 700.00 360.00
第4-10年 7,420.00 * 4,900.00 2,520.00
合計 10,600.00 * 7,000.00 3,600.00
分期收款銷售模式 同租賃模式

  *建造合同模式下的政府獎勵在建設(shè)期結(jié)束時沖工程結(jié)算并沒有在效益分享期確認政府補助收入

財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅[2010]110號對合同能源管理涉及的流轉(zhuǎn)稅及所得稅進行明確規(guī)定如下:(一)對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目,取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入,暫免征收營業(yè)稅。(二)節(jié)能服務(wù)公司實施符合條件的合同能源管理項目,將項目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè),暫免征收增值稅。對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目,符合企業(yè)所得稅稅法有關(guān)規(guī)定的,自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。

由于營業(yè)稅和增值稅均是減免,所以四種方案享受的流轉(zhuǎn)稅減免相一致。所得稅方面固定資產(chǎn)模式和建造合同模式三前年減免企業(yè)所得稅金額一致,按利潤計算減免270萬元。融資租賃模式與分期收款銷售模式減免企業(yè)所得稅金額一致,按利潤計算減免298萬元,相對來說采用融資租賃模式與分期收款銷售模式更適宜。

二、合同能源管理核算存在的問題

通過上面對四種模式的分析發(fā)現(xiàn)在整個效益分享期間實現(xiàn)的利潤總額均是3600萬元,四種核算模式看似都合理,但是這四種核算模式自身都存在問題。

(一)固定資產(chǎn)模式,由于合同能源管理中涉及的資產(chǎn)實際使用人是用能企業(yè),相關(guān)的資產(chǎn)并沒有在節(jié)能服務(wù)公司使用,具有租賃的性質(zhì)。

(二)融資租賃模式賬務(wù)處理復(fù)雜計算量大,特別是在考慮增值稅的因素下更為復(fù)雜,由于融資租賃折舊在用能企業(yè)計提,并不是在節(jié)能服務(wù)公司計提與財稅(2010)110號文第二條第二款中“能源管理合同期滿后,節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn),按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務(wù)處理”的規(guī)定相沖突,因此融資租賃模式與現(xiàn)行法規(guī)政策相違備。

(三)PPP模式中的BOT模式,會計處理前提條件必須同時滿足以下三個條件:

1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。

2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)(以下簡稱合同投資方)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司(以下簡稱項目公司)進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外,在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

3.特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整做出約定,同時在合同期滿,合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù),并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定。

即BOT的適用范圍僅限政府及其有關(guān)部門或政府授予的合同,而合同能源管理業(yè)務(wù)中,雙方均不屬于政府及其有關(guān)部門,不滿足BOT會計處理的前提條件。另外,從資產(chǎn)的所有權(quán)來看,BOT業(yè)務(wù)中,在效益分享期內(nèi),合同標的所有權(quán)歸屬于合同授予方政府及其有關(guān)部門,運營方并不擁有所有權(quán)。相反,在合同能源管理業(yè)務(wù)中,在效益分享期內(nèi),合同標的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給合同授予方,節(jié)能服務(wù)公司擁有所有權(quán)。因此,合同能源管理業(yè)務(wù)與BOT業(yè)務(wù),在業(yè)務(wù)性質(zhì)上并不相同。

(四)分期收款銷售模式,采用這種核算方式必須是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,即在商品轉(zhuǎn)移給客戶時,商品所有權(quán)已轉(zhuǎn)移,商品相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶。而在合同能源管理業(yè)務(wù)中,相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給客戶后,企業(yè)仍然保留了資產(chǎn)所有權(quán),且需要負責資產(chǎn)的運行、維護,相關(guān)風險和報酬并未轉(zhuǎn)移,因此分期收款銷售模式與合同能源管理有本質(zhì)上的區(qū)別。

三、合同能源管理核算對策

會計核算應(yīng)以會計準則為標準,結(jié)合我國節(jié)能服務(wù)公司的發(fā)展現(xiàn)狀,本著簡便、方便操作的原則,筆者認為采用經(jīng)營租賃的方式核算更為恰當,雖然采用經(jīng)營租賃方式也有其自身的缺點,但是相對上述各種核算模式來說基本能滿足各方面的要求。

根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2010》釋義,租賃,是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是,在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán),而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán),這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?,取得使用?quán)以支付租金為代價。某些情況下,企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式,但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù),應(yīng)重點考慮以下兩個因素:一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn);二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。屬于租賃業(yè)務(wù)的,按租賃準則進行會計處理;其他部分按相關(guān)會計準則處理。合同能源管理中,節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能資產(chǎn)進行,在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能單位使用,有的節(jié)能公司也委托用能企業(yè)對設(shè)備進行運行管理??梢姡贤茉垂芾矸蠒嫓蕜t關(guān)于租賃的規(guī)定。如果采用融資租賃模式,因折舊因素與政策相違備,所以融資租賃模式不可行,相對來說采用經(jīng)營租賃模式核算更合適,效益分享期結(jié)束資產(chǎn)移交時節(jié)能服務(wù)公司作為贈與處理。另外根據(jù)《國際會計準則第17號——租賃》規(guī)定:一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃,是以租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬歸屬于出租方或承租方的程度為依據(jù)的。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬為融資租賃,反之如果一項租賃并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)相關(guān)的全部風險和報酬,則屬于經(jīng)營租賃。根據(jù)合同能源管理業(yè)務(wù)的特點,企業(yè)既沒有向用能企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險,也沒有全部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)相關(guān)的報酬,因此,從經(jīng)濟實質(zhì)看,并不屬于融資租賃,而是屬于經(jīng)營租賃。另外采用經(jīng)營租賃模式也可以滿足國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委《關(guān)于落實節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)征收管理問題的公告》2013年第77號公告對合同能源管理的相關(guān)規(guī)定。

案例四:仍沿用案例一進行分析

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知財稅〔2016〕36》號文規(guī)定,合同能源管理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍,適用稅率6%,增值稅繼續(xù)享受減免優(yōu)惠。除下面兩處發(fā)生變化外其它會計處理同固定資產(chǎn)模式。

2014年開始進入效益分享期

借:銀行存款1060

  貸:主營業(yè)務(wù)收入1000

    應(yīng)交稅費---應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 60

借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款) 60

  貸:營業(yè)外收入 60

總之,合同能源管理采用經(jīng)營租賃模式處理能夠滿足國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委于2013年12月17日發(fā)布的2013年第77號公告的要求。收入成本的核算符合《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定。相對來說經(jīng)營租賃是一種比較簡單,不需要大量的會計估計和判斷,便于操作。當然在實務(wù)操作中,節(jié)能服務(wù)企業(yè)為用能企業(yè)提供的服務(wù)可能是多種多樣的,既包括為客戶提供節(jié)能項目的設(shè)計、融資、改造、運行管理等服務(wù),也可能包括向用能企業(yè)銷售其生產(chǎn)的設(shè)備或產(chǎn)品。因此,節(jié)能服務(wù)企業(yè)對能源管理合同所涵蓋的內(nèi)容實質(zhì)進行綜合判斷,選擇適當?shù)臅嬏幚怼?

作者介紹

趙海立,注冊會計師、注冊稅務(wù)師、高級會計師,黑龍江省會計領(lǐng)軍人才,具有多年的實務(wù)經(jīng)驗,在實務(wù)界從事財務(wù)指導、財務(wù)核算的設(shè)計、稅收籌劃、股票債券的發(fā)行、股份制改造、國有大型基建核算以及備行業(yè)制度的設(shè)計等。

作者:趙海立
作者:趙海立

(作者:趙海立  本文系正保會計網(wǎng)校“原創(chuàng)文章”,未經(jīng)允許不得轉(zhuǎn)載)

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