新政府會(huì)計(jì)雙分錄核算舉例

“雙分錄”是以預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離為出發(fā)點(diǎn)的雙重核算方法。在實(shí)際工作中，并非所有的政府業(yè)務(wù)都需要同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩類分錄。值得注意的是，在資產(chǎn)的核算過程中，為了配合雙重核算，一些純粹的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也采取雙分錄。所以說，“雙分錄”并不僅指同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離也可以采用“雙分錄”模式。

1.純粹的預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

【實(shí)操案例】

假設(shè)A行政單位為政府會(huì)計(jì)主體，通過直接支付的方式發(fā)放工資10萬元，會(huì)計(jì)分錄如下（金額單位為萬元，下同） ：

借：經(jīng)費(fèi)支出　　　　　10

貸：財(cái)政撥款收入　　　　10

2.預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行業(yè)務(wù)（“雙分錄”）

【實(shí)操案例】

假設(shè)A行政單位通過財(cái)政直接支付10萬元的方式購買固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：經(jīng)費(fèi)支出　　　　　10

貸：財(cái)政撥款收入　　　　10

借：固定資產(chǎn)　　　　　10

貸：資產(chǎn)基金　　　　　　10

預(yù)算業(yè)務(wù)結(jié)束后，形成了資產(chǎn)，需要對資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)核算。

3.單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)

【實(shí)操案例】

假設(shè)A行政單位接受捐贈(zèng)取得固定資產(chǎn)（或盤盈固定資產(chǎn)）10萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　10

貸：資產(chǎn)基金　　　　　　　　　10

4.單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（“雙分錄”）

【實(shí)操案例】

假設(shè)A行政單位將完工的在建工程10 萬元轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)基金——在建工程　　10

貸：在建工程　　　　　　　　　10

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　10

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)　　　10

啟發(fā)1：

編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙分錄的目的是為了使不同性質(zhì)的資產(chǎn)與相應(yīng)的基金能夠?qū)?yīng)起來?！?strong>注：基金是資產(chǎn)對國家資金的占用，從本質(zhì)上來看，基金是國家對于行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的“投資”，相當(dāng)于國家投入企業(yè)的國家資本——實(shí)收資本（股本）】從雙分錄核算的角度來看，行政單位的會(huì)計(jì)包括以上四種情形。在第二、三、四種情形中都出現(xiàn)了基金科目（“資產(chǎn)基金”科目），顯然這是為了適應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的需要。

在1998年的《行政單位會(huì)計(jì)制度》中，只有“固定資產(chǎn)”科目有“固定基金”這一基金科目與之對應(yīng)，而2013年的《行政單位會(huì)計(jì)制度》中設(shè)置了“資產(chǎn)基金”科目，并針對除“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“受托代理資產(chǎn)”等科目之外的所有資產(chǎn)類科目設(shè)立了對應(yīng)的資金占用基金（二級(jí)科目），即“預(yù)付賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“政府儲(chǔ)備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等二級(jí)科目。

啟發(fā)2：

“資產(chǎn)基金”科目與“待償債凈資產(chǎn)”科目的核算比較

解讀：從以上的分析可以看出，基金是政府預(yù)算資金投入行政單位形成資產(chǎn)（往往是實(shí)物資產(chǎn)）的資金占用額，其本質(zhì)是國家對于行政單位開展管理活動(dòng)的“投資”，屬于凈資產(chǎn)（國家權(quán)益）?；鹋c資本的區(qū)別在于，資金投入企業(yè)為資本，需要保值增值；資金投入行政單位（廣義的非營利組織）則為基金，無須保值增值。

從核算角度來看，基金類科目是進(jìn)行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所必需的，這樣通過“雙分錄”核算就可以同時(shí)提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，將預(yù)算會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)既分離又統(tǒng)一起來。行政單位的凈資產(chǎn)有三類：結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類、基金類和待償債凈資產(chǎn)類。其中結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類屬于預(yù)算會(huì)計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”要素，不能進(jìn)行分配，而基金類和待償債凈資產(chǎn)類屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“凈資產(chǎn)”要素?；痤惪颇靠梢钥醋魇钦ㄟ^預(yù)算對行政單位的“投資”，但“待償債凈資產(chǎn)”科目卻不易理解。

【實(shí)操案例】 

假設(shè)A行政單位為政府會(huì)計(jì)主體：

1.A行政單位賒購一批低值易耗品1萬元，商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫。

借：存貨　　　　　　　　　1

貸：資產(chǎn)基金——存貨　　　1

借：待償債凈資產(chǎn)　　　　　1

貸：應(yīng)付賬款　　　　　　　1

2.采取直接支付方式，償付所購低值易耗品的款項(xiàng)。

借：經(jīng)費(fèi)支出　　　　　　　1

貸：財(cái)政撥款收入　　　　　1

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　1

貸：待償債凈資產(chǎn)　　　　　1

解讀：其實(shí)，與其說“待償債凈資產(chǎn)”科目與負(fù)債（如“應(yīng)付賬款”科目）相對應(yīng)，倒不如說其與基金相對應(yīng)，它本質(zhì)是“資產(chǎn)基金”科目的一個(gè)減項(xiàng)。在上例中，當(dāng)存貨驗(yàn)收入庫時(shí)，既要確認(rèn)資產(chǎn)（存貨），又要確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付賬款）。在確認(rèn)存貨時(shí)按先付款后入庫（或同時(shí)付款收貨）的方式編制會(huì)計(jì)分錄，即借記“存貨”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。

但是，由于款項(xiàng)尚未支付，記入貸方的“資產(chǎn)基金——存貨”科目實(shí)際是一種“或有基金”，預(yù)算尚沒有通過集中支付的方式“投入”基金，也就是說如果行政單位將來不支付此筆賬款，則存貨退回，該科目不復(fù)存在。因此，“資產(chǎn)基金——存貨”科目為虛計(jì)增加，必須用一個(gè)科目進(jìn)行對沖，這便是“待償債凈資產(chǎn)”科目，而它就是“資產(chǎn)基金”科目的一個(gè)減項(xiàng)，借貸方向與“資產(chǎn)基金”科目相反。

結(jié)論：

“雙分錄”核算解決了行政單位會(huì)計(jì)中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙系統(tǒng)核算既適度分離又相互銜接的問題，典型的“雙分錄”核算為“預(yù)算會(huì)計(jì)分錄+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄”。但實(shí)際中“雙分錄”核算可能有四種情況，但其他情況都是為了與“預(yù)算會(huì)計(jì)分錄+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄”對應(yīng)而采取的一種方式。

“待償債凈資產(chǎn)”科目的設(shè)置與核算中的應(yīng)用就是為了實(shí)現(xiàn)這種對應(yīng)關(guān)系。如果不設(shè)置“待償債凈資產(chǎn)”科目，行政單位賒銷購進(jìn)貨物時(shí)，所做的會(huì)計(jì)分錄為：借記“存貨”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，為“單分錄”。支付款項(xiàng)時(shí)：借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；同時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。顯然不符合“雙分錄”下“存貨”科目與“資產(chǎn)基金——存貨”科目的對應(yīng)關(guān)系。

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