管理會計作為企業(yè)會計的內(nèi)部管理系統(tǒng)，主要為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，是通過利用財務(wù)、非財務(wù)信息，有機(jī)融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。本文以煤炭生產(chǎn)企業(yè)H煤業(yè)公司為案例，提出成本按性態(tài)分類的基本假設(shè)，運(yùn)用“本-量-利”數(shù)量化模型對企業(yè)實際數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，采用降低成本、優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、提高生產(chǎn)設(shè)備（資產(chǎn)）利用率等方式對企業(yè)進(jìn)行試算平衡，提出處置洗選資產(chǎn)去杠桿、降成本，或選擇債務(wù)重組的方式去杠桿、降成本的建議，為管理決策提供可靠的依據(jù)。以此提升企業(yè)運(yùn)行的效率，增加企業(yè)利潤空間。

一、分析工具的應(yīng)用背景

(一）H煤業(yè)基本情況

H煤業(yè)系某集團(tuán)公司控股子公司，煤種為氣煤和長焰煤。截至2017年底，礦井保有儲量19,975萬噸，可采儲量8,866萬噸。公司2011年2月28日開工建設(shè)， 2014年3月4日取得了山西省煤炭工業(yè)廳礦井兼并重組整合項目竣工驗收的批復(fù)。同期建設(shè)120萬噸/年洗煤廠一座，建設(shè)9.31公里煤炭外運(yùn)公路一條。

（二）本案例分析工具的運(yùn)用背景

2020年初新冠病毒肆虐，給我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成了巨大的障礙，由于市場需求在疫情期間持續(xù)低迷，以及因疫情防控的任務(wù)要求，導(dǎo)致煤炭生產(chǎn)及銷售大幅度下降，煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也是一降再降，促使從集團(tuán)公司到下屬煤業(yè)公司更加關(guān)注管理會計的運(yùn)用。

隨著我國“供給側(cè)”改革的不斷深入，管理會計在企業(yè)經(jīng)營決策中的重要性日益凸顯，而管理會計工具是實現(xiàn)管理會計目的的具體手段，恰當(dāng)?shù)墓芾頃嫻ぞ哌\(yùn)用，可以從根本上了解成本及成本動因，進(jìn)而采取相應(yīng)措施管控成本，最終能夠達(dá)成加強(qiáng)企業(yè)營運(yùn)管理，提高營運(yùn)管理效率和質(zhì)量，實現(xiàn)營運(yùn)目標(biāo)。

成本—數(shù)量—利潤分析（CVP），簡稱本量利分析，是研究企業(yè)成本、業(yè)務(wù)量和利潤之間關(guān)系的一種數(shù)學(xué)方法。該方法以數(shù)量化的模型：營業(yè)利潤 = 銷售收入 - 變動成本 - 固定成本 =（單價 - 單位變動成本）× 銷量 - 固定成本 清晰地表達(dá)了利潤、銷量、單價、單位變動成本和固定成本這五個變量之間的數(shù)量關(guān)系。使管理人員清晰地了解企業(yè)的獲利情況，從而幫助管理者在生產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和成本等方面做出合理的決策。

為積極應(yīng)對全球疫情導(dǎo)致金融走勢大幅波動，經(jīng)濟(jì)下行壓力持續(xù)增大的影響，集團(tuán)公司抽選樣本單位，布置了測試任務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營壓力測試。H煤業(yè)公司根據(jù)當(dāng)前市場形勢，結(jié)合自身實際，分析市場供求關(guān)系和價格變化對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響程度，預(yù)測企業(yè)基本情況，保質(zhì)保量的完成了工作任務(wù)，并取得了較好的分析結(jié)論，提出了較高質(zhì)量的應(yīng)對措施和改進(jìn)意見。

二、H煤業(yè)本量利分析的基本假設(shè)及分析

基本的本量利分析模型是基于一定的假設(shè)條件，只有在假設(shè)條件成立的情況下，分析結(jié)果才具有普適性和通用性。

（一）成本按性態(tài)分類的假設(shè)

做好變動成本、固定成本性態(tài)分類工作，明確成本壓減方向。

1.成本費(fèi)用項目的范圍。成本費(fèi)用項目包含本企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的所有成本費(fèi)用項目，即直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、稅金及附加、營業(yè)外支出等。

2.按照本企業(yè)財務(wù)會計成本費(fèi)用項目核算的科目明細(xì)，根據(jù)成本費(fèi)用是否隨產(chǎn)量或銷量變化而變化，并參照集團(tuán)公司下發(fā)的《成本性態(tài)分析表》，完成成本性態(tài)分析工作，將全部成本區(qū)分為變動成本和固定成本兩部分，有關(guān)的成本性態(tài)模型可以建立。

同時除卻按照國家相關(guān)法律法規(guī)必不可少的稅費(fèi)成本支出項目類別外，成本按性態(tài)分類為約束性固定成本、酌量性固定成本、技術(shù)性變動成本、酌量性變動成本四類，結(jié)合集團(tuán)文件指導(dǎo)分為剛性、可適度控制和可大力控制三種類型劃分，以便為降低成本提供依據(jù)和參考。

（二）相關(guān)范圍及線性假設(shè)

根據(jù)核定產(chǎn)能、生產(chǎn)部門預(yù)算及銷售部門與客戶合同簽訂情況，能夠確定在一年內(nèi)，產(chǎn)量總是處于一定的范圍之內(nèi)（即，年最高產(chǎn)量為300萬噸），在這個范圍內(nèi)，產(chǎn)（銷）總是在保持成本水平和單價水平不變所能允許的范圍內(nèi)變化的，于是固定成本總額的不變性和變動成本總額的正比例變動性都將存在，成本函數(shù)表現(xiàn)為y=a+bx；同時，在相關(guān)范圍內(nèi)，單價也不因銷售量的變化而改變，使得銷售收入也表現(xiàn)為直線方程y=px。即在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，成本與銷售收入分別表現(xiàn)為一條直線。

（三）產(chǎn)銷平衡和品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的假設(shè)

本案例企業(yè)只生產(chǎn)一種動力煤，品種結(jié)構(gòu)單一穩(wěn)定。根據(jù)市場銷售部門與客戶簽訂銷售合同的情況以銷定產(chǎn)，故產(chǎn)銷平衡。這一假設(shè)使得在進(jìn)行本量利分析時將“產(chǎn)量”與“銷量”合二為一，簡化了決策分析過程。

（四）變動成本法的假設(shè)

本案例企業(yè)嚴(yán)格按照會計核算的科目明細(xì)，并參照集團(tuán)公司下發(fā)的《成本性態(tài)分析表》區(qū)分為變動成本和固定成本，故產(chǎn)品成本是按變動成本計算的，即產(chǎn)品成本中只包括變動生產(chǎn)成本，而所有的固定成本（包括固定生產(chǎn)成本在內(nèi)），均作為期間成本處理。此假設(shè)成立不僅能使成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系更為明晰，更重要的是，有利于企業(yè)做出合理的管理決策。

（五）目標(biāo)利潤假設(shè)

因為本案例企業(yè)為虧損企業(yè)，本量利分析的目的是達(dá)到盈虧平衡，所以目標(biāo)利潤為營業(yè)利潤=0的假設(shè)成立。

三、案例具體分析結(jié)論及建議

本案例本量利分析分為三級分析，測試表由集團(tuán)公司提供參考指標(biāo)，第二級和第三級的產(chǎn)銷量、售價條件均比一級分析更為苛刻，同時由于篇幅有限，只做一級分析。

（一）以本年1-5月份實際發(fā)生預(yù)測全年銷量和單價并進(jìn)行分析

H煤業(yè)公司具備加工洗選精煤的生產(chǎn)能力，目前的生產(chǎn)安排為原煤生產(chǎn)總量的40%直接銷售，原煤生產(chǎn)總量的60%進(jìn)入洗選工藝，洗出率平均為60%。

結(jié)論：

1.以本年預(yù)測數(shù)100萬噸/年產(chǎn)量的情況下，原煤生產(chǎn)部分虧損8,031.63萬元，洗精煤生產(chǎn)部分虧損12,321.41萬元，合計虧損20,353.04萬元。單獨(dú)測算，原煤生產(chǎn)部分盈虧平衡的試算平衡數(shù)為435萬噸/年；洗精煤生產(chǎn)部分盈虧平衡的試算平衡數(shù)為473萬噸/年。

2.以取大法總產(chǎn)量在473萬噸/年的情況下，原煤生產(chǎn)部分實現(xiàn)盈利929.32萬元，洗精煤生產(chǎn)部分實現(xiàn)盈利98.15萬元，合計盈利1,027.47萬元，不符合盈虧平衡預(yù)測思路，故應(yīng)進(jìn)行實際盈虧平衡數(shù)測算。

3.經(jīng)過多次測算，只有在總產(chǎn)量達(dá)到456萬噸/年時，原煤生產(chǎn)部分實現(xiàn)盈利520.91萬元，洗精煤生產(chǎn)部分虧損467.89萬元，合計利潤額為53.02萬元，基本達(dá)到試算平衡。但是其設(shè)計最高產(chǎn)能為300萬噸/年，不可能實現(xiàn)。同時，隨著產(chǎn)量加大，超過最高產(chǎn)能相關(guān)范圍假設(shè)就不再成立，所以應(yīng)該考慮增加產(chǎn)量、降低單位變動成本和固定成本來測算試算平衡數(shù)。

（二）以全年預(yù)測單價為基礎(chǔ)，采取增加產(chǎn)量、降低成本的方式進(jìn)行分析

根據(jù)全年銷售大合同，預(yù)測全年平均單位售價可以基本保持。結(jié)合國家下半年增產(chǎn)保供政策及本企業(yè)建造時設(shè)計產(chǎn)能，H煤業(yè)預(yù)計增產(chǎn)后本年可達(dá)到200萬噸總產(chǎn)銷量。故以200萬噸/年總產(chǎn)銷量為基礎(chǔ)，與生產(chǎn)托管單位進(jìn)行托管費(fèi)用談判及其他成本部門協(xié)商溝通，在對成本支出明細(xì)深入研究探討的基礎(chǔ)上擬采取降低成本措施包括：

1.原煤，變動噸煤單位成本降低1.02元，主要為：材料費(fèi)下降35.20萬元，單位成本下降0.44元；制造費(fèi)用修理費(fèi)下降23.20萬元，單位成本下降0.29元；管理費(fèi)用其他下降23.20萬元，單位成本下降0.29元。

固定成本下降248萬元，主要為：制造費(fèi)用其他下降50萬元，管理費(fèi)用水電費(fèi)下降30萬元，職工薪酬下降20萬元，財務(wù)費(fèi)用下降48萬元，掘進(jìn)費(fèi)用下降100萬元。

2.洗精煤，變動噸煤單位成本降低2.10元，主要為：材料費(fèi)下降59萬元，單位成本下降0.82元；洗煤廠電費(fèi)下降18萬元，單位成本下降0.25元；制造費(fèi)用修理費(fèi)下降44萬元，單位成本下降0.62元；洗煤材料下降5.80萬元，單位成本下降0.08元；管理費(fèi)用其他下降24萬元，單位成本下降0.33元。

固定成本下降312萬元，主要為：制造費(fèi)用其他下降80萬元，管理費(fèi)用水電費(fèi)下降30萬元，職工薪酬下降30萬元，財務(wù)費(fèi)用下降72萬元，掘進(jìn)費(fèi)用下降100萬元。

結(jié)論：

1.在增產(chǎn)達(dá)200萬噸/年、降低單位變動成本、固定成本后，原煤虧損5,299.63萬元，洗精煤虧損8,528.57萬元，合計虧損13,828.20萬元。測算得出原煤生產(chǎn)部分的盈虧平衡數(shù)為167萬噸，折合年總產(chǎn)量為418萬噸；洗精煤生產(chǎn)部分盈虧平衡數(shù)為163萬噸，折合年總產(chǎn)量為453萬噸。

2.以取大法總產(chǎn)量453萬噸/年的情況下，原煤生產(chǎn)部分實現(xiàn)盈利929.32萬元，洗精煤生產(chǎn)部分實現(xiàn)盈利86.69萬元，合計盈利1,016.01萬元，不符合盈虧平衡預(yù)測思路，故應(yīng)進(jìn)行實際盈虧平衡數(shù)測算。

3.在增產(chǎn)達(dá)到200萬噸/年的基礎(chǔ)上降低單位變動成本、固定成本后，H煤業(yè)試算平衡產(chǎn)量為437萬噸/年，原煤生產(chǎn)部分實現(xiàn)盈利490.75萬元，洗精煤生產(chǎn)部分虧損458.15萬元，合計盈利32.60萬元，符合盈虧試算平衡。但是437萬噸/年的產(chǎn)量已經(jīng)超過今年預(yù)測增產(chǎn)后產(chǎn)量200萬噸/年，所以仍然無法實現(xiàn)。同時，隨著產(chǎn)量加大，超過300萬噸/年時相關(guān)范圍假設(shè)就不再成立，所以單純的依靠降低成本的方法無法達(dá)到試算平衡，必須考慮調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方式。

（三）以全年預(yù)測單價及增產(chǎn)后最大產(chǎn)量200萬噸為基礎(chǔ)降低成本并進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整方式進(jìn)行分析

結(jié)論：

1.在產(chǎn)銷量達(dá)到最大200萬噸、降低單位變動成本和固定成本，不斷加大（從40%——100%）原煤銷售量，原煤生產(chǎn)部分逐漸從虧損5,299.63萬元轉(zhuǎn)為盈利2,029.97萬元；同時減少洗精煤的生產(chǎn)量（從100%——0）導(dǎo)致洗精煤生產(chǎn)部分虧損額從8,528.57萬元增加到15,339.05萬元，這是因為洗精煤生產(chǎn)存在固定成本的原因。但是，兩部分生產(chǎn)合計虧損額從13,828.20萬元（40%出售，60%洗選）降低為虧損13,309.08萬元（100%出售，0洗選），總減虧額為519.12萬元。由此，可認(rèn)為加大原煤直接出售比重，可以實現(xiàn)原煤生產(chǎn)部分盈利，結(jié)合縮小或停止洗精煤生產(chǎn)規(guī)模，可使虧損總額最小化。但是，洗精煤生產(chǎn)可以逐步減少直至停止，仍然不能到盈虧平衡，所以應(yīng)結(jié)合降低固定成本中最大占比的財務(wù)費(fèi)用進(jìn)行試算平衡。

（四）以增產(chǎn)、降成本、降低洗精煤生產(chǎn)比例，結(jié)合降低（減除）財務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析

本公司的財務(wù)費(fèi)用（利息）總額達(dá)到13,000萬元，其中:原煤生產(chǎn)分?jǐn)?,200萬元，洗精煤生產(chǎn)分?jǐn)?,800萬元，主要原因是籌備期過長，不能及時投產(chǎn)收回投資，導(dǎo)致借款本金不斷加大及相應(yīng)的借款利息不斷增長所致，大額的財務(wù)費(fèi)用（貸款利息）已經(jīng)成為H煤業(yè)經(jīng)營虧損的重要成本動因。

在變動成本、其他固定成本降低的基礎(chǔ)上，減除全部財務(wù)費(fèi)用，即原煤生產(chǎn)共降低固定成本5,400萬元（含財務(wù)費(fèi)用5,200萬元），洗精煤生產(chǎn)共降低固定成本8,040萬元（含財務(wù)費(fèi)用7,800萬元），同時降低洗精煤生產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上進(jìn)行試算平衡。

結(jié)論：在變動成本、其他固定成本降低的基礎(chǔ)上，減除全部財務(wù)費(fèi)用，同時增加原煤生產(chǎn)直接銷售部分（從40%——100%）盈利情況明細(xì)增長，降低洗精煤生產(chǎn)比例（從60%——0），也有減虧但效果并不顯著，這是由于洗煤生產(chǎn)其他固定成本存在的因素，盈虧合計公司整體仍然不能做到盈虧平衡。所以應(yīng)在處置洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)后，進(jìn)行分析預(yù)測。

（五）以增產(chǎn)、降成本、處置洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)，結(jié)合降低（減除）財務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析

注：經(jīng)過測算，產(chǎn)量達(dá)到82萬噸/年并全部出售，即可實現(xiàn)盈利397.20萬元，故在此基礎(chǔ)上對產(chǎn)量81萬噸/年和80萬噸/年進(jìn)行測算，說明盈虧平衡數(shù)介于81萬噸和82萬噸之間，并與不減除財務(wù)費(fèi)用時產(chǎn)量為80萬噸（即80萬噸/年產(chǎn)量測算中固定成本包括全部財務(wù)費(fèi)用13,000萬元）進(jìn)行對比。

結(jié)論：在增產(chǎn)達(dá)到最大產(chǎn)量200萬噸，降低各類變動成本、其他固定成本、減除全部財務(wù)費(fèi)用、處置洗選資產(chǎn)后，本案例企業(yè)可以實現(xiàn)7,181.97萬元的營業(yè)利潤額。同時，經(jīng)過測試，該企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)最低為82萬噸，基于該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀，會非常容易達(dá)到，足可以扭虧為盈。

通過H煤業(yè)的分析結(jié)論，提出如下建議：

首先，處置洗選資產(chǎn)去杠桿、降成本。H煤業(yè)洗選生產(chǎn)是虧損環(huán)節(jié)，且依據(jù)其最新財務(wù)報告中洗選生產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值，處置該部分資產(chǎn)，可以獲得較大現(xiàn)金流入量，在清償全部（或部分）財務(wù)費(fèi)用及本金，減除本企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)后，還可獲得剩余的較大的現(xiàn)金存量。

其次，選擇債務(wù)重組的方式去杠桿、降成本。一是選擇以貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，但會導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金大量流出企業(yè)，造成資金短缺，從而帶來更大的經(jīng)營困難；二是選擇以存貨資產(chǎn)抵償債務(wù)，雖然沒有現(xiàn)實的現(xiàn)金流出，但間接上會剪斷貨幣資產(chǎn)的循環(huán)，最終缺乏補(bǔ)充再生產(chǎn)的資金，也會使得企業(yè)經(jīng)營陷入困境，當(dāng)然，本案例企業(yè)也不具備足額的流動資產(chǎn)用以清償；三是選擇以非流動資產(chǎn)抵償債務(wù)，因為洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)體系完整容易轉(zhuǎn)讓，所以最好的選擇應(yīng)該是以洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)抵償，相當(dāng)于第一部分建議中的處置，收效甚好；四是可以選擇債轉(zhuǎn)股的方式進(jìn)行債務(wù)重組，將大額的財務(wù)費(fèi)用以及對應(yīng)的本金轉(zhuǎn)為股本，對債權(quán)人來說，可以降低不良資產(chǎn)及相應(yīng)的壞賬風(fēng)險，在經(jīng)營改善的情況下，還可以獲得比利息更高的股利和股權(quán)升值回報；對債務(wù)人來講，可以減少或減除生生不息的利息償付壓力，促進(jìn)資本債務(wù)結(jié)構(gòu)的改善，將主要的精力投入到改善、優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營等方面。

本量利分析在財務(wù)管理中的應(yīng)用，通過數(shù)字化、圖形化模型來揭示成本、銷售、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性，提升會計預(yù)測及服務(wù)決策能力。

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