老師徐經(jīng)長講解09新制度：可供出售金融資產(chǎn)

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第五節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概念

　　可供出售金融資產(chǎn)可以從兩個(gè)角度來把握：

　　第一個(gè)角度：根據(jù)管理者的意圖即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

　　第二個(gè)角度：除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　例如，購買三年期的國債，存在活躍的交易市場。分三種情況：

　　一、如果打算立即出售，則劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

　　二、如果打算三年后到期時(shí)再出售，應(yīng)劃分為持有至到期投資；

　　三、如果持有意圖不是很明確，則應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)的劃分體現(xiàn)了管理者的意圖和管理的需要。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量

　　1.初始計(jì)量

　?。?）可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　對于交易費(fèi)用的處理，從可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容和形式上來看，要區(qū)分股票投資和債券投資兩種情況：

　　如果是股票投資，則與公允價(jià)值一起記入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目；如果是債券投資，由于“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目按照面值計(jì)量，所以交易費(fèi)用應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。

　?。?）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

　　2.后續(xù)計(jì)量

　?。?）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。該利息或現(xiàn)金股利，并不包括購買價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。

　　（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

　?。?）出售（終止確認(rèn)）時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；同時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其形成的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　三、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得金融資產(chǎn)

　　1.企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

　　　　應(yīng)收股利 （支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　2.企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （債券面值）

　　　　應(yīng)收利息 （支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 （差額）

　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　（二）資產(chǎn)負(fù)債表日

　　1.可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資

　　借：應(yīng)收利息 （債券面值×票面利率）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　2.可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　3.可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　公允價(jià)值低于其賬面余額的差額——做相反會(huì)計(jì)分錄。

　　（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn) （金融資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　　　貸：持有至到期投資 （賬面余額）

　　貸或借：資本公積——其他資本公積 （差額）

　　可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值入賬，具體來講，應(yīng)按照面值記入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，公允價(jià)值減去面值的差額應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

　?。ㄋ模┏鍪劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　借：銀行存款等 （實(shí)際收到的金額）

　　借（貸）資本公積——其他資本公積 （公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)等 （賬面余額）

　　貸（借）投資收益 （差額）

　　【教材例2－9】20×7年1月1日甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1 028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價(jià)格為1 000.094元。假定無交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

　?。?）20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　1 000

　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整　 28.244

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 028.244

　?。?）20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

　　實(shí)際利息＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）

　　年末攤余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　40

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　30.85

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　9.15

　　借：銀行存款　　　　　40

　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　40

　　【說明】此處計(jì)算攤余成本，并不表明可供出售金融資產(chǎn)是按照攤余成本后續(xù)計(jì)量的，只是由于債券投資存在按照實(shí)際利率法計(jì)算投資收益的問題，所以需要計(jì)算攤余成本。并且攤余成本的改變進(jìn)而導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，進(jìn)而產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)的處理問題。所以，可供出售金融資產(chǎn)仍然是按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　19

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　19

　　【例2－10】20×1年5月6日，甲公司支付價(jià)款10 160 000元（含交易費(fèi)用10 000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元），購入乙公司發(fā)行的股票2 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　【拓展】甲公司取得乙公司有表決權(quán)股份的0.5%，對形成對乙公司的重大影響，由于作為可供出售金融資產(chǎn)要求在活躍市場中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，所以此處乙公司應(yīng)為上市公司。否則，甲公司應(yīng)將其作為長期股權(quán)投資來核算，屬于教材第74頁長期股權(quán)投資章節(jié)所講解的內(nèi)容。

其他資料如下：

　　（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元。

　?。?）20×1年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。

　　（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。

　?。?）20×2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。

　?。?）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

　?。?）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。

　　假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　?。?）20×1年5月6日，購入股票：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000

　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　150 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　10 160 000

　?。?）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　　　150 000

　　　　貸：應(yīng)收股利　　　　150 000

　?。?）20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　390 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　390 000

　　（4）20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　400 000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　400 000

　?。?）20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利：

　　借：應(yīng)收股利　　　200 000

　　　　貸：投資收益　　　200 000

　?。?）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　　　200 000

　　　　貸：應(yīng)收股利　　　200 000

　?。?）20×2年5月20日，出售股票：

　　借：銀行存款　　　 　　　　　　　　9 800 000①

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 210 000⑤

　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　10 000③

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　10 010 000②

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　10 000④

　　【例題8】下列金融資產(chǎn)中，應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的是（?。?。

　　A.企業(yè)從二級市場購入準(zhǔn)備隨時(shí)出售的普通股票

　　B.企業(yè)購入有意圖和能力持有至到期的公司債券

　　C.企業(yè)購入沒有公開報(bào)價(jià)且不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的A公司5%的股權(quán)

　　D.企業(yè)購入有公開報(bào)價(jià)但不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的A公司5%的流通股票

　　【答案】D

　　【解析】選項(xiàng)A，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)核算；選項(xiàng)B，應(yīng)作為持有至到期投資核算；選項(xiàng)C，應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算。

　　【例題9】甲公司于2009年2月10日購入某上市公司股票10萬股，每股價(jià)格為15元（其中包含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利每股0.5元），甲公司購入的股票暫不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，甲公司購買該股票另支付手續(xù)費(fèi)等10萬元。則甲公司對該項(xiàng)投資的入賬價(jià)值為（?。┤f元。

　　A.145　　　　B.150
　　C.155　　　　D.160

　　【答案】C

　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 10×（15-0.5）+ 10 = 155（萬元）