老師徐經(jīng)長(zhǎng)講解09新制度：交易性金融資產(chǎn)

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第二節(jié)　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以進(jìn)一步分為：

　?。?）交易性金融資產(chǎn)；

　?。?）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　注意，兩者均應(yīng)通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。

　　（一）交易性金融資產(chǎn)

　　滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　1.取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。

　　如某企業(yè)有一筆閑置資金，本來可以存入銀行以獲取存款利息，但企業(yè)為獲取更高的報(bào)酬率，選擇購(gòu)買交易性金融資產(chǎn)，并可隨時(shí)出售以賺取交易差價(jià)。

　　2.管理的需要.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

　　3.屬于衍生工具，如國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則該衍生工具初始確認(rèn)后的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)根據(jù)其對(duì)應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理。

　　企業(yè)持有衍生金融工具的目的主要有兩個(gè)：

　　第一是投機(jī)，企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；

　　第二是套期保值，企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》。套期保值不屬于考試大綱內(nèi)容，所以本章所講衍生工具的持有目的為投機(jī)。

　?。ǘ┲付橐怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足下列條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　1.核算的需要。該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

　　如果不指定為該類金融資產(chǎn)，那么會(huì)計(jì)計(jì)量可能出現(xiàn)不一致的情況。例如某短期債券，發(fā)行方作為交易性金融負(fù)債，而購(gòu)買方為保持與發(fā)行方計(jì)量基礎(chǔ)的一致性，則不能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　2.管理的需要。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向管理人員報(bào)告（管理的需要）。

　　上面兩個(gè)條件的前提是該金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)量

　?。ㄒ唬┏跏加?jì)量

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

　　新增的外部費(fèi)用——是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。

　　【強(qiáng)調(diào)】不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

　　2.企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

　　【注意】對(duì)于其他的金融資產(chǎn)，比如可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等，關(guān)于支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，都是這樣的處理原則。

　　（二）后續(xù)計(jì)量

　　1.在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（第一類金融資產(chǎn)）——按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　　3.處置（第一類）金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值（售價(jià)）與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益（將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益科目）。

　　三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 （公允價(jià)值）

　　　　應(yīng)收利息或應(yīng)收股利 （買價(jià)中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　投資收益 （交易費(fèi)用）

　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　2.交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息

　　借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息

　　　　貸：投資收益

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日

　　（1）交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　?。?）公允價(jià)值低于其賬面余額：做相反分錄

　　4.處置該金融資產(chǎn)

　　借：銀行存款 （實(shí)際收到的金額）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) （賬面余額）

　　　　　　投資收益 （差額）

　　同時(shí)：將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：投資收益（或作相反分錄）

　　【教材例題1】20×7年5月13日，甲公司支付價(jià)款1 060 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價(jià)格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。

　　甲公司其他相關(guān)資料如下：

　?。?）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；

　?。?）6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；

　?。?）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。

　　假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　（1）5月13日，購(gòu)入乙公司股票：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　應(yīng)收股利 60 000

　　　　投資收益 1 000

　　　　貸：銀行存款 1 061 000

　　（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款 60 000

　　　　貸：應(yīng)收股利 60 000

　?。?）6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000

　?。?）8月15日，乙公司股票全部售出：

　　借：銀行存款 1 500 000

　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

　　　　　　投資收益 500 000

　　或分開處理：

　　借：銀行存款 1 500 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

　　　　　　投資收益 200 000

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000

　　　　貸：投資收益 300 000

　　【教材例題2】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款1 020 000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　ABC企業(yè)的其他資料如下：

　　（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20 000元；

　?。?）20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1 150 000元（不含利息）；

　　（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；

　?。?）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1 100 000元（不含利息）；

　?。?）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；

　?。?）20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

　　假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　（1）20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　應(yīng)收利息 20 000

　　　　投資收益 20 000

　　　　貸：銀行存款 1 040 000

　?。?）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：

　　借：銀行存款 20 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 20 000

　?。?）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 150 000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150 000

　　借：應(yīng)收利息 20 000

　　　　貸：投資收益 20 000

　　（4）20×7年7月5日，收到該債券半年利息：

　　借：銀行存款 20 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 20 000

　?。?）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50 000

　　借：應(yīng)收利息 20 000

　　　　貸：投資收益 20 000

　?。?）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：

　　借：銀行存款 20 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 20 000

　?。?）20×8年3月31日，將該債券予以出售：

　　借：應(yīng)收利息 10 000

　　　　貸：投資收益 10 000

　　借：銀行存款 1 170 000

　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000

　　　　　　投資收益 170 000

　　借：銀行存款 10 000

　　　　貸：應(yīng)收利息 10 000

　　【例題2】對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，下列有關(guān)業(yè)務(wù)中，不應(yīng)貸記“投資收益”的是 （ ）。

　　A.收到持有期間獲得的現(xiàn)金股利

　　B.收到持有期間獲得的債券利息

　　C.企業(yè)轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)收到的價(jià)款大于其賬面價(jià)值的差額

　　D.資產(chǎn)負(fù)債表日，持有的股票市價(jià)大于其賬面價(jià)值

　　【答案】D

　　【解析】選項(xiàng)D應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，并不是計(jì)入投資收益。

　　【例題3】某股份有限公司于2008年3月30日，以每股12元的價(jià)格購(gòu)入某上市公司股票50萬股，劃分為交易性金融資產(chǎn)，購(gòu)買該股票支付手續(xù)費(fèi)等10萬元。5月22日，收到該上市公司按每股0.5元發(fā)放的現(xiàn)金股利。12月31日該股票的市價(jià)為每股11元。2008年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為（ ）萬元。

　　A.550　　B.575

　　C.585　　D.610

　　【答案】A

　　【解析】2008年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值 = 50（股票數(shù)量）×11（公允價(jià)值）=550（萬元）

　　【例題4】甲公司于2008年2月20日從證券市場(chǎng)購(gòu)入A公司股票50 000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)，每股買價(jià)8元，另外支付印花稅及傭金4 000元。A公司于2008年4月10日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.30元。甲公司于2008年5月20日收到該現(xiàn)金股利15 000元并存入銀行。至12月31日，該股票的市價(jià)為450 000元。甲公司2008年對(duì)該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）元。

　　A.15 000　　B.11 000

　　C.50 000　　D.61 000

　　【答案】B

　　【解析】甲公司2008年對(duì)該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益

　　= - 4 000（交易費(fèi)用）+ 15 000（持有期間取得的現(xiàn)金股利）= 11 000（元）